我优求知网账面价值篇（1）
实际发生的坏账损失为什么不影响应收账款期末账面价值，因为实际发生坏账损失的分录如下：
借：坏账准备。
贷：应收账款。
应收账款期末账面价值=应收账款账面余额-坏账准备账面余额，因为坏账准备是应收账款的备抵科目，相当于内部变动，所以不影响账面价值的。
（来源：文章屋网 ）
账面价值篇（2）
关键词：账面价值 摊余成本 相等 不等
账面价值是资产或负债在资产负债表中列示的金额，对于计提了减值准备的各项资产，其账面价值就是其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。摊余成本是在实际利率法下产生的计量属性，是计量利息收入（或分摊利息费用）的基础。摊余成本是会计中一个比较重要的概念，特别运用于持有至到期投资利息收入的确认、可供出售金融债券利息收入的确认，同时也可将以分期收款的方式销售存货、固定资产、无形资产等情况下对“未确认融资费用”的确认理解为是对摊余成本的运用。下面分两种情况讲解账面价值与摊余成本之间的关系。
一、摊余成本与账面价值相等的情形
（一）持有至到期投资
2011年1月1日，华联实业股份有限公司（以下简称华联公司）购入B公司当日发行的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券，实际支付的购买价款（包含交易费用）为620 000元。其他资料如下：（1）2011年12月31日，该债券的公允价值为630 000元。（2）2012年12月31日，该债券的公允价值为590 000元。假定华联公司将该债券划分为持有至到期投资，完成上述会计处理（不考虑所得税、减值等因素，小数保留到整数位）。（说明：本例题是根据刘永泽编写的《中级财务会计》[例4-31]改编而成。）
解析：
作为持有至到期投资，应在该资产入账时即计算实际利率。该题中，正常的现金流量如***1所示：
设该债券的实际利率为r，则可列出等式：48 000×（P/A，r，3）+600 000×（P/F，r，5）=620 000（元），采用插值法，可以计算得出r=6.74%，则有如下账务处理：
（1）2011年1月1日：
借：持有至到期投资――成本 600 000
――利息调整 20 000
贷：银行存款 620 000
（2）2011年12月31日。因持有至到期投资采用实际利率法、按摊余成本进行后续计量，所以题目中的公允价值是干扰条件。①确认“应收利息”：应收利息=面值×票面利率=600 000×8%=48 000（元）；②确认利息收入：此时，在不考虑减值的情况下，摊余成本即为账面价值，账面价值就是“持有至到期投资”总账余额。所以“期初摊余成本”=600 000+20 000=620 000（元）。利息收入（即“投资收益”）=期初摊余成本×实际利率=620 000×6.74%=41 788（元）。
借：应收利息 48 000
贷：投资收益 41 788
持有至到期投资――利息调整 6 212
（3）2012年12月31日。①确认应收利息（每年不变）=48 000（元）；②确认利息收入：此时，持有至到期投资的账面价值=600 000+20 000-6 212=613 788（元），则利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。
借：应收利息 48 000
贷：投资收益 41 369
持有至到期投资――利息调整 6 631
（二）长期应收款
2010年1月1日，华联公司采用分期收款方式向M公司销售一套大型设备，设备的生产成本为400万元。根据合同约定，设备销售价格为600万元，增值税销项税额为102万元，M公司应于华联公司发出商品并开出增值税专用发票时支付全部增值税额，其余价款分5年、每年末等额支付。（1）2010年1月1日华联公司销售实现时的账务处理。（2）2010年12月31日相应的账务处理。（3）2011年12月31日相应的账务处理。假定华联公司按照应收合同价款的现值作为公允价值，并选择具有类似信用等级企业发行类似工具利率7%作为折现率，且（P/A，7%，5）=4.100197，不考虑减值等因素，且小数保留到整数位。（说明：本例题是根据刘永泽编写的《中级财务会计》[例13-12]改编而成。）
解析：该题目首先应解决“主营业务收入”入账价值的问题。600万元的销售款在未来5年内等额收回，故未来5年现金流量***如***2所示：
现在的时点入账，则“主营业务收入”应按照未来5年现金流量现值入账=1 200 000×（P/A，r，5）=1 200 000×4.100197=4 920 236（元）
（1）2010年1月1日：
借：长期应收款――M公司 6 000 000
银行存款 1 020 000
贷：主营业务收入 4 920 236
未实现融资收益 1 079 764
应交税费――应交增值税（销项税额）1 020 000
借：主营业务成本 4 000 000
贷：库存商品 4 000 000
（2）2010年12月31日，分配“未实现融资收益”，收取第一笔款项。分配的“未实现融资收益”=期初摊余成本×实际利率，此时摊余成本仍然与账面价值相等，而长期应收款账面价值=“长期应收款”账面余额-“未实现融资收益”-相应“坏账准备”=6 000 000-1 079 764=4 920 236（元），故第一年末分配的未实现融资收益=4 920 236×7%=344 417（元）。
借：未实现融资收益 344 417
贷：财务费用 344 417
借：银行存款 1 200 000
贷：长期应收款――M公司 1 200 000
（3）2011年12月31日，分配“未实现融资收益”，收取第二笔款项。同（2），第二年末分配的未实现融资收益= （6 000 000-1 200 000）-（1 079 764-344 417）×7%=284 526（元）。
借：未实现融资收益 284 526
贷：财务费用 284 526
借：银行存款 1 200 000
贷：长期应收款――M公司 1 200 000
除此之外，对于采用分期付款方式购入的存货、固定资产、无形资产以及融资租赁租入的固定资产中“未确认融资费用”的摊销，仍可采用上述类似方法进行。
相反的，对于分期收款销售存货、固定资产、无形资产以及融资租赁出租房的“未实现融资收益”的分摊，也可以采用上述方法进行。
二、摊余成本与账面价值不等的情形
（一）可供出售金融债券
以上述持有至到期投资例题为例，假定华联公司购入的债券作为可供出售金融资产核算，其他资料不变。
持有至到期投资与可供出售金融债券在初始入账时，会计处理相同，都要在初始入账时确认实际利率。因未来3年现金流量并没有发生变化，故虽作为可供出售金融资产核算，但实际利率仍为6.74%，初始入账时只需替换一下会计科目即可。具体解析如下：
（1）2011年1月1日：
借：可供出售金融资产――成本 600 000
――利息调整 20 000
贷：银行存款 620 000
（2）2011年12月31日，可供出售金融资产后续计量应按公允价值计量，因此，除了正常期末确认利息之外，还应将公允价值变动计入“资本公积――其他资本公积”账户。
①期末计息：期末计息、确认利息收入的过程与“持有至到期投资”相同。
借：应收利息 48 000
贷：投资收益 41 788
可供出售金融资产――利息调整6 212
②期末计价：可供出售金融资产期末计价，主要通过比较公允价值与账面价值的大小进行。若公允价值大于账面价值，则意味着可供出售金融资产涨价，反之则意味着可供出售金融资产跌价，无论涨价还是跌价，若为正常的波动，将涨跌价的金额通过可供出售金融资产的账面价值加以反映，同时将公允价值的变动计入“资本公积――其他资本公积”。因此，可供出售金融资产期末计价时，首先要计算可供出售金融资产的账面价值。
期末计息后，“可供出售金融资产”的账面价值= 600 000+20 000-6 212=613 788（元），2011年12月31日，可供出售金融资产公允价值为630 000元，公允价值>账面价值，涨价金额为630 000-613 788=16 212（元）。
借：可供出售金融资产――公允价值变动 16 212
贷：资本公积――其他资本公积 16 212
（3）2012年12月31日。
①期末计息。“应收利息”不变，仍为48 000元。利息收入（即“投资收益”）=期初摊余成本×实际利率。此时，可供出售金融资产的期初摊余成本≠账面价值，原因在于，期初摊余成本并不包含“可供出售金融资产――公允价值变动”这一明细的金额，而账面价值却包含这一金额。期初摊余成本不包含“可供出售金融资产――公允价值变动”这一明细的原因在于，可供出售金融资产初始入账计算实际利率时，并没有考虑到日后公允价值变化对账面价值产生的影响，那么，根据一贯性原则，日后摊销“可供出售金融资产――利息调整”时，当然也不能考虑这部分初始入账时并未考虑的公允价值变动。该题目中可供出售金融资产的账面价值=600 000+20 000-6 212+16 212=630 000（元），即2011年12月31日可供出售金融资产的公允价值。可供出售金融资产的期初摊余成本=600 000+20 000-6 212=613 788（元），则利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。
借：应收利息 48 000
贷：投资收益 41 369
可供出售金融资产――利息调整6 631
②期末计价。期末计息后，“可供出售金融资产”的账面价值=600 000+20 000-6 212+16 212-6 613=623 387（元），2012年12月31日，可供出售金融资产公允价值为590 000元，公允价值
借：资本公积――其他资本公积 33 387
贷：可供出售金融资产――公允价值变动33 387
（二）已计提减值准备的贷款
已经计提减值准备的贷款，摊余成本也不等于账面价值，因为其摊余成本要加上应收未收的利息，而应收却不能及时收到的利息，也是银行在贷款当时尚未预料到的。如果银行预计应收的利息收不到，银行就需要把这部分金额推到以后期间去收取，要增加摊余成本，故此时会造成摊余成本与账面价值的不一致。
三、结论
由上述分析可知，一般情况下，金融资产的摊余成本等于其账面价值，比如持有至到期投资、长期应收款、长期应付款，这类资产或负债的摊余成本就是账面价值。但也有摊余成本不等于账面价值的特殊情况，主要为可供出售金融债券和已经计提减值准备的贷款。
摊余成本与账面价值的区别在于：摊余成本用于金融资产（负债）的后续计量，体现按实际利率法摊销的动态过程，表示在每期摊销后的余额；账面价值注重各资产或负债相关账户与备抵账户在某一时点的数量关系。由于确定实际利率时并不能精确地预测未来现金流量的真实情况，所以在未预计到的情况出现或计价方法并不是按摊余成本计量时，会导致账面价值与摊余成本不一致。Z
账面价值篇（3）
作为评价企业经营业绩、衡量企业财富增长状况的一项指标，企业会计利润是遵循一定的会计原则，按照一定的会计程序与方法，将企业在一定期间所实现的营业收入及其他收入减去为实现这些收入所发生的成本与费用而得来的。在企业销售商品或提供劳务完全是以现全形式进行交易，且不存在任何资产折旧以及费用摊销的情况下，利润与现金是完全相同的，收入的增加引起现金的流入，费用的增加造成现金的流出，这也就体现出利润与现全的一致性。然而，这只是一种理想的假设，在企业现实经营活动中无法实现，企业利润与现金的差异是客观存在的。诚然，利润与现金差异的形成源自多方面因素的影响，例如固定资产折旧、无形资产摊销、资产减值准备、信用***策引起的应收与应付、付现性资本性支出与收益性支出的差异、权益法核算的投资收益以及预提与待摊费用等等。但究其根本原因，主要来自于利润与现金的确认与计量基础的差别，即利润的计算是以权责发生制为基础，而现金的计算则是以收付实现制为基础。由于这种差别的存在，在商业信用广泛采用以及固定资产普遍存在的情况下，企业收入的增加并不是必然引起现金的流入。同样，费用的增加也并不一定等于现金的流出。具体说来，由于商业信用的采用，导致了企业应计项目的产生，如赊销产生的应收账款以及应付账款，在权责发生制下，都计入当期，从而计算出收入、费用和利润。然而，在收付实现制下，实际收付之前，这些应计项目并未引起实际的现金流入与流出，对企业当期现金流量并未产生任何实质性的影响。同样，企业以现金形式购进资产时，引起了现金流出的增加，但是资产折旧与费用摊销并不引起现金的流出，当企业采用一定会计***策与方法计提折旧与摊销费用时，减少了企业的利润，可见，基于确认与计量基础的差别，诸如此类的因素就造成了利润与现金之间差异的产生。
由以上分析可知，同作为衡量企业财富增长状况的一项指标，由于确认与计量基础的差别，利润与现金既存在着一致性，又存在着差异性。且在利润的计算过程中，会计方法选择的差异以及会计估计的应用，都会对企业会计利润产生不同的影响。例如，对于固定资产折旧的计提，就折旧方法来说，涉及到是采用直线折旧法还是加速折旧法，而会计估计则涉及到折旧年限长短以及预计净残值大小的问题，这种会计方法选择以及会计估计的差异，将会影响企业各期计入折旧费用的金额大小，进而影响企业各期的会计利润。由此可见，会计利润仅仅是一个账面数据，易受人为因素的干扰与操纵。而现金流量则表现为企业实实在在的现金流入与流出，是企业现金流量的真实反映，从而体现出客观性。
二、“现金”是一个具有多层次的概念体系
现金作为一个最为通用的财务经营概念，从不同角度有着不同的理解。概括起来，主要有几种：1.企业的库存现金。即会计实务中“现金”所核算的内容。显然，这是对现金概念的一种最狭义的理解。2.货币现金。即企业资产负债表中“货币资金”所核算的内容，包括库存现金、银行活期存款以及其他货币资金。3.现金及现金等价物。在企业的现金流量表中所定义的现金包括现金及现金等价物，即企业的库存现金、可以随时支付的银行存款以及企业持有期限短、流动性强、易于转移为已知金额现金、价值变动很小的短期投资（通常为三个月以内到期或可以变现的短期投资）。4.现金流量。现金流量是指现金及现金等价物的流入及流出，是企业现金的动态反映。而现金流入量与现金流出量的差额称为现金净流量。对于一般企业来说，其活动大致可以分为三类，即经营活动、投资活动以及筹资活动，因而由这三类活动产生的现金流量分别称为经营活动现金流量、筹资活动现金流量以及投资活动现金流量。5.经营性现金流量。经营性现金流量是指反映企业经营活动（包括销售商品和提供劳务）所产生的现金流量，但不反映筹资性支出、资本性支出或净营运资本的变动额。其计算公式为：经营性现金流量=营业收入-营业成本（付现成本）-所得税=息税前利润加折旧-所得税。需要说明的是，上述公式中，把“营业收入”、“息税前利润”视为现金流量指标，前提是假设权责发生制下的数据等同于收付实现制下的数据，否则，计算结果只具有账面利润性质，而不具有现金流量性质。6.自由现金流量。根据詹姆斯c.范霍恩在1998年对自由现金流量的定义：自由现金流量是指所有经内部收益率折现后有净现值的项目支出后剩下的现金流。一般认为企业自由现金流量=息税前利润加折旧-所得税-资本性支出-营运资本净增加额。
从以上关于现金内涵的不同层次的表述可知，人们对于现金的理解既存在着共性，又存在着一定的差异，并不存在着绝对一致的表述标准，对它的理解因人而异，主要取决经理人的专业判断以及提供决策有用信息的需要。不过有一点是肯定的，从持续经营的角度考虑，现金最重要的并不是“存量”，而是“流量”。
三、现金流量：企业决策与经营管理的首要变量
从经营角度看，企业任何日常经营活动均始于现金而终于现金，现金以及从现金到存货、应收账款，然后再回复到现全的及时转换，是企业生存与发展的“血脉”。企业现金流转的顺畅与否对企业的生存与发展有着重大的影响，任何环节的不畅或阻滞，都会给企业带来严重的经济后果，轻则造成企业生产经营活动陷入困境，重则引发企业财务危机的出现，造成企业陷入破产清算的境地，而直接威胁到企业的生存。一个企业现金流入的“管道”其实只有现金性收入、现金性融资等几条，而现金流出的“管道”却实在太多，可以说，有经营业务的地方可能就是现金流出的“管道”。有人说，现金的流入与流出就像是每个企业的“心脏”跳动，但是，因现金流入而跳动的次数与因现金流出而跳动的次数在数量上极不平衡，因此，如何调节这种失衡并尽可能维持其均衡，可能就是公司理财的难点之所在。现金流量作为一项财务指标，在企业价值管理与行为管理中展现出利润指标所不具有的优势，无论是对于投资者、债权人，还是对于企业管理当局以及其他利益相关者，其意义是十分明确的。
第一，经理人在关注企业财务报表信息中，把现金流量表信息放在首位。资产负债表最关键的是“结构”和“风险”问题，而利润表最重要的是“规模”和“收益”问题。但是能够总览公司“结构”和“风险”，“规模”和“收益”问题的却只有现金流量表，只有现金流量表才能提供企业的现金流量状况，从整体上反映企业的财务状况，并对企业的未来发展前景做出合理预测。经营者不把握现金流量表的内在信息，就不可能通过资产负债表和利润表对企业财务状况做出快速和准确的判断，从而做出相应的决策。从这个角度分析，目前公司经理人对净利润、主营业务利润、每股收益、净资产收益率等财务指标的重视程度大大超过了对现金流量指标的关注，这不能不说是一大遗憾。
第二，惟有现金流量才能提升企业价值。通俗地说，企业价值是指企业本身值多少钱，来源于企业资源的合理配置以及现有资产创造收益的能力。利润及现金流量作为评价企业经营业绩、衡量企业财富增长状况的指标，自然成为衡量企业价值的标准。由于利润代表企业新创价值的一部分，因而，利润的增加在一定程度上意味着企业价值的增长。但是，企业价值不仅仅包括新创价值的一部分，而且还包括其未来创造价值的能力，因而，以利润作为指标衡量企业的价值，其局限性十分明显。在企业持续经营的情况下，企业价值主要由其每年自由现金流量和贴现率决定，现金流量的增加代表着企业价值的增长。例如，企业任何投资项目，都应考虑其未来现金的回收能力，而不是该项目的账面盈利能力，考虑了资金时间价值影响的现金净流量成为评价项目可行性的主要依据，一般来说，只有净现值为正的项目才是企业可接受的项目，而冷现值增加同时意味着企业价值的增长。可见，企业价值的大小取决于企业现有资产创造现金流量的能力，最终形式则表现为一系列现金流量。企业现金流量的数量和速度决定了企业价值，从某种意义上说，企业价值最大化即是现金流量最大化。
账面价值篇（4）
非货币性资产交换会计核算的主要问题是确定换入资产的入账价值，以及是否确定交易损益。
（一）换入资产入账价值计量方面的差异
旧准则以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。新准则规定非货币易同时满足：该交易具有商业实质和换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量这两个条件时，以公允价值作为换入资产的入账价值。不同时满足两个条件时，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。
1、在不涉及补价的条件下
旧准则以换出资产的账面价值计价：换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费。新准则若以换出资产的公允价值计价：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费；新准则若以换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。旧准则与新准则以账面价值计价结果一样。
2、在涉及补价的条件下
（1）支付补价的
旧准则以换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费。新准则按照换出资产的公允价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费；新准则按照换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费。旧准则与新准则以账面价值计价结果一样。
（2）收到补价的
旧准则以换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应确认的收益）＋应支付的相关税费，其中：应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费。新准则按照换出资产的公允价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费；新准则按照换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费；
3、在同时换入多项资产的情况下
不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值（账面价值计量模式）或公允价值（公允价值计量模式）总额、补价与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则基本一致。
从上面新旧准则对于换入资产入账价值的确认可以看出，在新准则公允价值计量模式下，不管换出资产的账面价值多少，只要换出、换入资产公允价值不变，以公允价值计量换入资产的入账价值均保持不变，这能较好地反映换入资产的实际价值。在旧准则及新准则账面价值法下，由于采用的折旧***策或计提的减值准备不同使换出资产的账面价值发生变化，所确认的换入资产入账价值跟着变化，这显然与实际情况不吻合。
（二）交易损益确认的差异
旧准则以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。涉及补价的非货币易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。
新准则不管是以账面价值或公允价值计量换入资产入账价值，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
从前面的分析可以看出，在以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值的情况下，新旧准则只要账面价值发生变化，交易损益随之发生变化。企业采用的折旧***策和计提的减值准备不同，换出资产的账面价值也就不同，对当期损益的影响也不同。新准则在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。
（三）公允价值运用的差异
旧准则以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值计量，公允价值只是作为换入多项资产时的一个分配标准。
新准则引入了公允价值作为计量基础，但对公允价值的运用限制了较为严格的条件，并分别不同情况确定换入资产的入账价值。
在新准则中采用账面价值还是公允价值计价，关键是看交易是否具有商业实质。对商业实质的判断新准则给出了两个条件：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。一般情况是预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大，换出资产方才可能将其资产换出，换入另一资产，在这种情况下该交换才具有商业实质。
判断商业实质时还要注意交易双方是否存在关联方关系，关联方关系的存在，可能使非货币易不具有商业实质。
因此，只有引起企业现金流量发生变化且交换双方不是关联方关系的非货币性资产交换才具有商业实质。
总之，新旧准则的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产入账价值的重要判断标准。
账面价值篇（5）
一、入账价值的确定
（一）计量基础。旧准则中规定非货币性资产交换以换出资产的账面价值作为计量基础，而新准则对这一规定进行了更改。新准则要求对于非货币性资产交换的处理应该分为两种情况：交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值作为计量基础；不符合两个条件之一时，应当以换出资产的账面价值作为计量基础。
由此可见，在新准则中，不再按照旧准则中以换出资产的账面价值为计量基础的单一计价方式，而是分为以公允价值计量和以账面价值计量两种情况。因此，新准则中采用公允价值还是账面价值作为计量基础，对交换是否具有商业实质的判断是关键。
在现实中，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍的。如果以资产的账面价值入账，在账面价值高于公允价值的情况下，会造成资产价值的高估，违背了会计的谨慎性原则；相反，当账面价值低于公允价值时，以账面价值入账，会造成资产价值的低估，会违背一致性原则。可见，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性，使企业财务报表的相关性大大降低。而公允价值则具有明显的优势，以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值，能更加准确地反映资产的实际价值，使企业资产负债表的相关性显著提高，为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息。
（二）入账价值的确定。在不涉及补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
旧准则中是以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，即与新准则中以账面价值作为计量基础时的计价结果一样。
（三）对补价的处理。非货币性资产交换有时也涉及少量的货币性资产，即补价。判断涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考。对于补价的处理，应当分为支付补价和收到补价两种情形。
1、支付补价。在支付补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
旧准则中是以换出资产的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，即与新准则中以账面价值作为计量基础时的计价结果一样。
2、收到补价。在收到补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
旧准则中是以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
其中，补价所含账面价值=补价-补价中应确认的损益
补价中应确认的损益=补价-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价/换出资产公允价值）×应支付相关税费
（四）同时换入多项资产。新旧准则对同时换入多项非货币性资产入账价值的分配原则基本一致。不管是否涉及补价，在确定各项换入资产的成本时，应当分两种情况处理：
1、非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
2、非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
二、损益的确认
新准则对于非货币性资产交换损益的确认方法进行了变更。旧准则中规定不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益，涉及补价的非货币性资产交换中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。
新准则中规定，不管以何种基础计量，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与账面价值之间的差额，直接计入损益。另外，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，无论是否收到补价。交易各方均不确认损益。
新准则对于损益的确认，能够更真实的反映经济价值的流转。新准则将公允价值与账面价值之间的差额全部记为营业外的损益，这个差额恰恰就是经济学意义上的价值流转损益，这样就将会计处理与经济意义上的价值流转很好的结合起来。同时，损益的确认不受账面价值的影响，具有更高的科学性，反映了经济的实质。
三、关联方间非货币性资产交换
账面价值篇（6）
一、实务中遇到的一个应收款项交换案例
前不久，笔者遇到了这样一个实例，某大型企业甲公司为了整合业务资源，决定将其下属A公司和B公司的部分资产按业务性质进行交换，主要是把A公司的应收账款和固定资产与B公司的应收账款进行交换。
相关资料：
(1)A公司应收账款(华风汽配厂)账龄在1～2年，账面余额100万元，已提坏账准备20万元；固定资产(车床)账面原价760万元，已提折旧340万元。B公司应收账款(南方煤矿)账龄在l～2年，账面余额660万元，已提坏账准备66万元。
(2)A公司和B公司应收账款都按账龄分析法计提坏账准备，但计提比例不同。A公司计提比例为：1年以内5％，l～2年20％，2～3年50％，3年以上100％。B公司计提比例为：1年以内1％，1～2年10％，2～3年20％，3年以上50％。
A公司进行了如下会计处理(不考虑交易税费，金额单位：万元)
借：应收账款――南方煤矿 594(660―66)
坏账准备 20(100×20％)
累计折旧 340
贷：固定资产 760
应收账款――华风汽配厂 100
坏账准备 94(借贷差额)
经了解，A公司财务部门对此业务会计处理的依据是《企业会计制度》第116条：以一项资产换入的应收款项，或多项资产换入的应收款项，应当按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值。如果换入的应收款项的原账面价值大于换出资产的账面价值的，应当按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作为坏账准备。
A公司的财务人员是这样认为的：换入的应收账款其账面价值为594万元，大于换出资产的账面价值500万元[(100―20)+(760―340)]，于是应按换入应收款项的原账面价值594万元作为换入应收款项的入账价值，差额作为坏账准备。
但笔者认为，A公司这样处理是不对的。
首先，A公司与B公司的资产交换套用《企业会计制度》中非货币易的会计处理是不合适的。
所谓非货币易，是指交易双方以非货币性资产进行的交换(包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币易)，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。而应收款项是货币性资产。所以，A公司与B公司的资产交换不属于非货币易。
按照《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第4号》答复：“关于应收款项与应收款项及其他资产交换的会计处理问题。我们认为，应收款项属现金资产，但以应收款项与应收款项及其他资产进行交换时，《企业会计制度》作了特别规定，即企业以应收款项换入包括应收款项在内的多项资产的情况(不涉及补价)，按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，除应收款项以外的其他资产的入账价值，按照换入其他资产公允价值占换入的全部其他资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值总额加上应支付的相关税费，减去换入的应收款项入账价值后的余额进行分配”。该答复重申了应收款项交换中换入企业的会计处理，但没有明确换出企业的会计处理。
其次，A公司以换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额全额作为坏账准备处理不妥当。
坏账准备的计提或冲减直接影响当期损益，为了避免人为调节利润，应收款项交换过程中产生的增值应本着谨慎原则进行会计处理，不确认增值收益。由于应收款项具有一定的特殊性，它是针对特定的债务人的，在正常经营活动中理应真实反映换入应收款项实际价值，在没有证据表明该应收款项按个别认定法计提坏账准备时，可以按本企业的坏账***策对换入的应收款项确认坏账准备金额，A公司对换入应收款项原账面余额减去确定的坏账准备及换出资产的账面价值后的差额，应计入资本公积或营业外支出；B公司则根据《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第4号》的答复进行处理，即“企业换出的应收款项，减去换入应收款项原账面余额和确定的坏账准备后的差额，在除应收款项以外的其他资产中进行分配。”
第三，《企业会计制度》第116条规定中“换入应收款项的原账面价值”应按重新确定后的坏账准备计算确认。
根据《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第4号》的答复，“对于换入的应收款项中换出企业已计提的坏账准备且计提方法和比例与换入企业应收款项坏账准备的计提方法和比例不同的，企业应考虑对换入的应收款项原计提的坏账准备的比例和方法的合理性，并确定应提的坏账准备”，因此，A公司在确认换入应收款项的入账价值时，要按本公司的坏账***策计算确定换入应收款项应计提的坏账准备。
A公司正确的会计处理应该是，先计算换入应收账款(南方煤矿)660万元按本企业坏账***策计提的坏账准备132万元，然后对换入应收款项原账面余额660万元减去确定的坏账准备132万元及换出资产的账面价值500万元后的差额，计入资本公积。会计分录如下：
借：应收账款――南方煤矿 660(原账面余额)
坏账准备 20
累计折旧 340
贷：固定资产 760
应收账款――华风汽配厂 100
坏账准备 132(660 x 20％)
资本公积 28(660-132-500)
B公司的会计处理是，先计算换入应收账款(华风汽配厂)100万元按本企业坏账***策计提的坏账准备10万元，然后按换出应收账款(南方煤矿)账面价值594万元，减去换入应收款项原账面余额100万元和确定的坏账准备10万元后的差额，全部计入固定资产(车床)价值：
借：固定资产844(差额)
应收账款――华风汽配厂 100(原账面余额)
坏账准备 66
贷：应收账款――南方煤矿 660
坏账准备 10(100 X 10％)
累计折旧 340(已计提的折旧费用)
二、会计处理探讨
由于在正常经营、资产重组、债务重组以及非货币易等活动中都有可能涉及应收款项的交换，而应收款项是针对特定的债务人的，性质特殊。因此，如何对应收款项的交
换进行正确会计处理显得相当重要。
1．严格区分非货币性资产与非现金资产
《企业会计准则――非货币易》对货币性资产和非货币性资产均作了明确界定：“货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。”
在《企业会计准则――非货币易》、***财会字[1999]43号文的附件《企业以非现金资产抵偿债务有关会计处理规定》等有关文件中都涉及了非现金资产的概念，但并没有对其进行完整地定义。而在《企业会计准则――现金流量表》中对“现金”的定义是“指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款”，照此定义并结合上述有关文件中的表述，非现金资产应包括应收款项、存货、投资、固定资产和无形资产。
因此，非货币性资产不包括应收款项，而非现金资产则包括应收款项。非现金资产的范围大于非货币性资产。理解这两个不同的概念是正确处理应收款项交换的基础和关键。
2．应收款项交换的会计处理原则
一般来讲，各种经济活动中涉及到应收款项的交换，在进行账务处理时应保持应收款项账面余额不变，即以原应收款项的账面余额作为换入应收款项的账面余额入账，以保证债权方和债务方往来款项账面余额一致，便于核对和管理。换出企业需要结转相应的坏账准备，对于换入企业来说，如果换入的应收款项在换出企业的坏账准备计提方法和比例与换入企业应收款项坏账准备的计提方法和比例不同的，企业应按自身坏账准备计提方法及比例重新确定应提的坏账准备，然后分别以下情况进行处理：
(1)企业以应收款项换入应收款项，或者以应收款项和其他资产换入应收款项
换入应收款项的入账价值应是换入的应收款项的原账面余额减去按本企业自身坏账准备计提方法及比例重新计算确认的坏账准备，确认后的入账价值与换出应收款项和其他资产账面价值的差额计入营业外支出或资本公积。
其他资产的入账价值的确认：按照换出应收款项的原账面价值减去换入应收款项账面价值后的余额，然后在除应收款项以外的其他资产中按公允价值比例进行分配。
(2)企业以一项资产同时换入应收款项和其他多项资产，或者以多项资产换入应收款项和其他多项资产
换入应收款项的入账价值应是换入的应收款项的原账面余额减去按本企业自身坏账准备计提方法及比例重新计算确认的坏账准备；换入除应收款项以外的其他各项资产的入账价值总额为换出的全部资产的账面价值加上应支付的相关税费减去换入应收款项入账价值后的余额。分配的方法应该按照其他各项换入资产的公允价值与其他各项换入资产的公允价值总额的比例分配。
(3)涉及补价的应收款项的交换
如收到的补价小于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值，然后再按不涉及补价的应收款项交换的会计核算原则进行处理；如收到的补价大于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值，再按非货币易的原则进行处理。
账面价值篇（7）
1、《企业会计制度》认为，非货币易在不涉及补价情况下，均按换出资产的账面价值加上应支付的税费，作为换入资产入账价值。在市场经济条件下，非货币易是以“公允价值”为基础进行的，在不涉及补价的非货币易中，实际隐含着“所交易的非货币性资产‘公允价值’相等”这一命题，换出资产的账面价值有可能等于、小于、大于换出资产的公允价值。在换出资产账面价值等于公允价值情况下，按换出资产账面价值加上应支付的税费，作为换入资产入账价值，自然最为合理；在换出资产账面价值小于公允价值情况下，按换出资产账面价值加上应支付的税费，作为换入资产入账价值，也符合谨慎性原则的要求；但在换出资产账面价值大于公允价值情况下，仍以换出资产账面价值加应支付的税费作为换入资产入账价值，便有违谨慎性原则。进一步贯彻谨慎性原则，是《企业会计制度》的特色之一，八项“减值准备”的计提，就是为了防止资产计量不实造成虚夸利润和资产。《企业会计制度》如此处理，是为了回避“公允价值”，而“公允价值”是回避不了的，因为一旦换入资产的公允价值小于账面价值，在期末进行的各种“减值准备”计提，还得用“公允价值”这把尺子来衡量。
2、《企业会计制度》认为，非货币易若涉及收到补价，应当以换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。换出资产应确认的收益按下列公式计算：
应确认的收益=（1－换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价
在换出资产账面价值等于、小于公允价值情况下，上述处理方式合理可行。但在换出资产账面价值大于公允价值情况下，上述处理方式便显得不伦不类。因为若换出资产账面价值大于公允价值，便会出现应确认收益为负值，换入资产入账价值，为换出资产账面价值减去补价和应确认收益，加上应支付相关税费，这一结果很难解释。尽管在修订后《企业会计准则——非货币易》的一些补充说明中，也强调了在换出资产公允价值小于其账面价值情况下，应以换出资产账面价值扣除补价加上应支付相关税费，作为换入资产入账价值，但还是有违谨慎原则，况且在整个非货币易中尽力回避公允价值的情况下，忽然又冒出用公允价值计量，显得有些突兀。
笔者认为，非货币易毕竟是以“公允价值”为基础进行的，对“公允价值”应采用积极控制的办法，针对我国资本市场中经常出现的利用资产置换粉饰利润的行为，应运用谨慎性原则，对由于“公允价值”计量带来的非货币易收益应尽量不予确认，对由于“公允价值”计量带来的非货币易损失则予以确认。具体会计处理如下：
在进行非货币易核算时，均以换出资产账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。但若换出资产公允价值低于账面价值，则应以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值；换出资产公允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。
如果涉及补价，对于支付补价的，应以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。但若换出资产公允价值低于账面价值，则应以换出资产的公允价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值；换出资产公允价值与账面价值差额，确认为当期损失。收到补价的，应以换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。但若换出资产公允价值低于账面价值，则应以换出资产公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值；换出资产公允价值与账面价值的差额，确认为当期损失。
二、资产全额减值会计处理存在的问题及其解决方法
1、在《企业会计制度》涉及的四种资产全额减值会计处理中，存在两种会计处理方法：应收款项、固定资产全额减值，使用的是全额计提资产减值准备的方法；存货、无形资产全额减值，则是在冲销存货、无形资产账面余额和已提资产减值准备基础上，将存货、无形资产的账面价值全部转入当期损益。两种会计处理截然不同，在理论上很难解释。
笔者认为，四种资产全额减值的会计处理，均应在冲销账面余额、已提资产减值准备基础上，将资产账面价值全部转入当期损益的方法。因为资产减值准备，是合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提的减值准备，而制度所涉及的四种资产全额减值，却不是一种“预计”和“可能”，而是一种事实。在四种资产全额减值中，应收款项由于涉及债务单位，所以在判断全额减值时，使用了“有确凿证据表明”这样的限制语；存货、固定资产、无形资产为企业拥有或控制，从制度列示的全额减值内容分析，全额减值也是一项事实，而不是“预计”和“可能”。即使是一种“预计”和“可能”，企业的反应，也应是将其立刻处置，争取到一份收益，而不应只计提全额减值准备，静候资产全额减值事实的到来。
2、既然应收款项的全额减值，不必全额计提坏账准备，而是用冲销的方法，那么制度中“坏账准备”下确定坏账准备计提比例一段文字可简化为：企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计，一般不能全额计提坏账准备。该段文字中应收款项能全额计提和不能全额计提坏账准备的内容可省略，因为能全额计提坏账准备的只有“有确凿证据表明不能收回或收回可能性不大”的应收款项，既然应收款项的全额减值使用了冲销的方法，而且在制度“坏账准备”科目下的其他段落已有表示，那么事实便是，所有坏账准备一般都不能全额计提。
另外，由于应收款项坏账准备的计提，一般不按单项计提，所以其冲销分录为，借记“坏账准备”，贷记“应收账款”或“其他应收款”，应收款项的全额减值并不直接影响当期损益，而是通过期末补提坏账准备，再影响当期损益；若坏账准备能按单项计提，则应收款项全额减值的冲销分录为，借记“管理费用”、“坏账准备”，贷记“应收账款”或“其他应收款”。
3、《企业会计制度》中，存货因毁损、全部陈旧过时、变质无使用价值和转让价值时，虽使用了冲销后将账面价值全部转入当期损益的方法，但其具体会计处理尚有值得商榷之处。本文认为，存货的全额减值应将其账面价值先转入“待处理财产损益”科目更为合理，原因有二：一是存货全额减值有一责任认定的问题，存货账面价值不一定全部转入当期损益，转入当期损益的部分，其对应科目也不一定是“管理费用”，还有可能是“营业外支出”；二是按制度的表述，存货的全额减值，既可直接转入当期损益，也可通过“待处理财产损益”再转入当期损益，显得模棱两可，会给《企业会计制度》使用者带来不便，其会计处理方法应该统一。
4、固定资产由于有形、无形损耗及毁损而全额减值，会计处理方法应由全额计提固定资产减值准备，改为在冲销账面余额和已提资产减值准备基础上，将剩余部分转入当期损益，并通过“固定资产清理”科目，因为，①制度中五种固定资产全额减值的情况，其性质与“固定资产清理”科目内容中报废、毁损性质相同。②固定资产全额减值，虽无转让价值，但有可能发生赔偿和清理费用，需通过“固定资产清理”科目结算。
5、无形资产全额减值准备，虽使用了冲销账面余额后将账面价值全部转入当期损益的方法，但有一点需要补充，即无形资产在全额减值前，可能已计提了部分减值准备，因此，无形资产全额减值的冲销分录中，应有借记“无形资产减值准备”。另外，无形资产全额减值，其账面价值全部转入当期损益；无形资产部分减值，其计提的减值准备也计入当期损益，应记入损益类中何一会计科目，值得商榷。
《企业会计制度》规定：固定资产折旧记入“管理费用”等科目，无形资产摊销也记入“管理费用”科目；固定资产出售的净额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目，无形资产出售的净额也记入了“营业外收入”或“营业外支出”科目。但在资产全额减值的计提或冲销上，在资产部分减值的计提上，《企业会计制度》则出现了矛盾和前后不一：固定资产不管是全部还是部分减值，均记入“营业外支出”，无形资产则全部减值转入“管理费用”，部分减值记入“营业外支出”。
账面价值篇（8）
1.企业以一项或多项资产换入的应收款项，应按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值。如果换入的应收款项的原账面价值大于换出资产的账面价值，应当按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作为坏账准备。
2.企业以一项资产同时换入应收款项和其他多项资产，或者以多项资产换入应收款项和其他多项资产的，应当按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入除应收款项外的各项其他资产的入账价值，按照换入的各项其他资产的公允价值与换入的其他资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值总额加上应支付的相关税费，减去换入的应收款项入账价值后的余额进行分配，并按分配价值作为其换入的各项其他资产的入账价值。
涉及补价的，如收到的补价小于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值后，再按上述原则进行处理；如收到的补价大于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价首先冲减换出应收款项的账面价值，再按非货币***易的原则进行处理。
对上述规定可作如下概括：虽然“应收债权”属于货币性资产，但是对于涉及应收债权的资产交换业务一律不作为货币***易进行处理，而是将应收债权视同非货币性资产，并按照非货币***易的核算原则和规定进行处理。
同时，笔者认为上述规定存在以下两个问题需要解决：一是在关于涉及应收债权的资产交换业务中，只对换出应收债权的企业收到补价、换入应收债权的企业支付补价的情况作了说明。但是对换出应收债权的企业支付补价、换入应收债权的企业收到补价的情况却没有涉及。二是换出应收债权如果不是以所对应的特定债务人所认可的并应向其索取的金额入账，那么无论是以换出资产的账面价值，还是以换入应收债权的原账面价值（即换入应收债权的原账面余额减去原已计提的相关坏账准备后的净额）来确定的入账价值究竟说明了什么？是否能被相关债务人所承认？是否还有什么真正的实际意义？笔者认为，这是现行会计制度中关于涉及应收债权的资产交换业务的核算规定中所存在的最大的问题，也是最不合理的地方。
本人认为，企业换入的或在债务重组中受让的应收债权，其入账金额应以能够证明该换入债权得以合法成立并作为当初确认和计量该笔应收债权依据的原始交易发票、合同、协议或其他有关原始凭证（包括债务重组协议）中所列明的应收金额为准。并且换出该应收债权的企业应将有关证明该债权的原始发票、合同、协议和其他有关凭证一同移交给换入该应收债权的企业，作为换入债权企业今后向相关债务人行使索偿权的合法依据。但是必须说明的是，原始交易发票、合同、协议或其他有关原始凭证中所列明的换入或受让债权的应收金额，只是相关债务人应予以清偿的最大值，而不一定就是将来可实际收回的金额。当预计企业换入或受让的应收债权的将来可收回金额小于其账面应收的金额时，应该合理估计可能发生的坏账损失，并对其计提必要的坏账准备。
（二）
下面，根据现行会计准则和会计制度中已确定的基本原则和规定，对在债务重组中债务人以应收债权清偿债务的问题，提出以下会计处理建议。
1.债务人的会计处理。以应收债权清偿债务的，债务人应按重组债务账面余额转销债务，按应收债权的账面价值结转债权（即借记应收债权已计提的坏账准备，贷记收债权的账面余额，下同），按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目，将重组债务账面余额加上收到的价或减去支付的补价，再扣除应收债权账面价值后的金额确认为“营业外支出-债务重组损失”或“资本公积-其他资本公积”。
债务人以应收债权和其他非货币性资产清偿债务的，债务人应按重组债务账面余额转销债务，按应收债权的账面价值结转债权，按其他非货币性资产的账面价值结转资产（即借记其他非货币性资产已计提的减值准备，贷记其他非货币性资产的账面余额），按应支付的相关税费（包括抵债存货应交的增值税销项税额）贷记“银行存款”或“应交税金”科目，按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目，将重组债务账面余额加上收到的补价或减去支付的补价，再扣除应收债权账面价值、其他非货币性资产账面价值和应支付的相关税费后的金额确认为“营业外支出-债务重组损失”或“资本公积-其他资本公积”。
2.债权人的处理。以应收债权清偿债务的，债权人应按重组债权的账面价值结转债权（即借记重组债权已计提的坏账准备，贷记重组债权的账面余额，下同），按受让债权（即债务人用来抵债的应收债权）的应收金额（即应向相关债务人索取的金额）确认应收债权，按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目。当重组债权账面价值加上支付的补价或减去收到的补价的金额大于受让债权入账金额时，将其差额确认为“营业外支出-债务重组损失”。当重组债权账面价值加上支付的补价或减去收到的补价的金额小于受让债权入账金额时，将其差额确认为“坏账准备”（即贷记“坏账准备”科目）。
债务人以应收债权和其他非货币性资产清偿债务的，债权人应按重组债权的账面价值结转债权，按受让债权的应收金额（即应索取金额）确认应收债权。按所接受的存货可抵扣的增值税进项税额借记“应交税金”科目，按所接受的投资已宣告但尚未领取的现金股利借记“应收股利”科目，按所接受的投资已到付息期但尚未领取的债券利息借记“应收利息”科目，按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目，按支付的相关税费贷记“银行存款”或“应交税金”科目。按重组债权账面价值加上支付的补价或减去收到的补价，再加上支付的相关税费，然后再分别扣除受让应收债权的入账金额、接受存货可抵扣的增值税进项税额、接受投资所确认的应收股利和应收利息后的余额，作为所接受的其他非货币性资产的入账价值。
如果同时受让多项非货币性资产的，应按受让的各项非货币性资产的公允价值与受让的全部非货币性资产的公允价值总额的比例，对上述余额进行分配，并按分配价值作为其受让的各项非货币性资产的入账价值。在此情况下，债权人在债务重组日一般不确认任何损益。受让的应收债权和其他非货性资产是否发生减值，在债务重组日一般也可暂不考虑，到期末时再与的其他应收债权和其他资产一并考虑计提减值准备的。
当债务人以应收债权和其他非货币性资产清偿债务时，如果债权人按上述核算原则和处理所确认和计量的应分配给其他各项非货币性资产的价值极小，甚至是负数时，则说明至少可能存在以下两种情形：
第一，低估了重组债权的实际价值。由于重组债权的账面价值是重组债权的账面余额减去相关的坏账准备后的差额，因此从上讲，账面价值的金额可能很小，甚至可以趋于零。当债权人在债务重组日前已对重组债权计提有较高比例的坏账准备的情况下，则重组债权在重组日的实际价值往往有可能被低估（甚至大大地被低估），由此造成上述不合理的情况。
账面价值篇（9）
第一种观点认为不反映换入固定资产的累计折旧，会计准则也是这样规定的。其处理如下：
支付补价时，只根据换出资产账面价值加上支付的补价和相关税费之和确认为换人资产的人账价值，不反映换人资产的原值和累计折旧。
收取补价时，只根据换出资产账面价值加上应支付的相关税费减去收取的补价加上应确认的收益作为换人资产的人账价值，不反映换人固定资产的原值和累计折旧。
第二种观点认为，要反映该项换人固定资产的原值和累计折旧。这种观点认为，固定资产的价值在账面上需要进行两个方面的记录：一是固定资产的原值，反映的是该项固定资产的历史成本；二是累计折旧。将两者相比较，可以反映换人固定资产的成新率。其计算公式如下：
支付补价时，换入固定资产的人账原值=换人固定资产账面原值+支付的相关税费；换人固定资产的人账净值=换出固定资产账面价值+支付的相关税费十支付的补价（有补价的情况）；换人固定资产的累计折旧=换人固定资产的人账原值—换人固定资产的入账净值。
收到补价时，换人固定资产的人账原值二换人固定资产账面原值+支付的相关税费—收取的补价+应确认的收益；换人固定资产的人账净值：换出固定资产账面价值+应支付的相关税费—收取的补价+应确认的收益；换人固定资产的累计折旧‘换人固定资产的人账原值—换人固定资产的入账净值。
例：M公司以其拥有的，在生产经营过程中使用的固定资产机床一台，交换N公司在生产经营过程中使用的固定资产汽车一辆。双方交换固定资产均是为了在以后正常生产过程中使用。M公司固定资产机床的账面原值为160000元，在交换日的累计折旧为42000元，公允价值为115000元；N公司固定资产汽车的账面原值为180000元，在交换日的累计折旧为66000元，公允价值为120000元；M公司支付补价5000元给N公司。两公司均未对涉及交易的固定资产计提减值准备。假设在整个交易中M公司支付汽车过户费用1000元，N公司支付安装费用1200元，均以银行存款支付。
（一）M公司的会计处理
1.分析判断该笔交易业务是否属于非货币易。M公司支付的补价为5000元，占该笔交易额120000元（换出资产公允价值与支付的补价之和）的比例是4.2％（5000+120000），低于25％。因此，这一资产交换行为属于非货币易。
2.确定换人汽车的人账价值和累计折旧。换人汽车的人账原值二换人汽车的账面原值+支付的相关税费=180000+1000=181000元；换人汽车的人账净值=换出机床的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价（有补价的情况）=（160000-42000）／1000+5000=124000元；换人汽车的累计折旧：人账原值—人账净值=181000-124000=57000元。
3.会计分录：①将换出固定资产转入固定资产清理：借：固定资产清理118000元，累计折旧42000元；贷：固定资产——机床160000元。②将支付的补价入账：借：固定资产清理5000元；贷：银行存款5000元。③将支付的相关税费人账：借：固定资产清理1000元；贷：银行存款1000元。④将换人汽车人账：借：固定资产——汽车181000元；贷：固定资产清理124000元，累计折1日57000元。
（二）N公司的会计处理
1.分析判断该笔交易业务是否属于非货币易。N公司收取的补价为5000元，占该笔交易额120000元（换出资产公允价值）的比例是4.20%（5000+120000），低于25％。因此，这一资产交换行为也属于非货币易。
2，计算应确认的收益。换出汽车的账面价值=原值—累计折旧=180000-66000=114000元，应确认的营业外收人为250元[（1-114000+120000）*5000].
3.确定换入机床的人账价值和累计折旧。换人机床的人账原值=换人机床的账面原值+支付的相关税费—收到的补价+应确认的营业外收入=160000+1200-5000+250=156450元；换人机床的人账净值=换出汽车的账面价值十应支付的相关税费—收到的补价+应确认的营业外收入二（180000-66000）／1200-5000+250=110450元；换人机床的累计折旧：人账原值—人账净值=156450-110450=46000元。
4.会计分录：①将换出汽车转入固定资产清理：借：固定资产清理114000元，累计折旧66000元；贷：固定资产——汽车180000元。②将收取的补价人账：借：银行存款5000元；贷：固定资产清理5000元。③将确认的营业外收人人账：借：固定资产清理250元；贷：营业外收入250元。④将支付的相关税费人账：借：固定资产清理1200元；贷：银行存款1200元。⑤将换人机床人账：借：固定资产——机床156450元；贷：固定资产清理110450元，累计折旧46000元。
笔者认为上例中体现的第二种观点更为合理，主要有以下三点理由：
其一，以换出固定资产单位的账面原值为基础的计价方法确认换人固定资产人账原值符合历史成本计价原则，具有可验证性和客观真实性；其二，累计折旧作为固定资产的备抵账户，更好地反映了该项固定资产的磨损程度与转移到成本费用中的价值，更完整地反映了该项固定资产的现状；其三，为企业固定资产的计价、分类和期末计提固定资产的减值准备提供可靠、真实的基础。
二、对非货币易中换入存货的入账价值和增值税的处理
对于这个问题也有两种观点：
账面价值篇（10）
一、新准则中债务重组业务处理的主要变化
（一）新准则规定以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益
现有准则是强调重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面之间的差额计入资本公积。这里新准则体现了两点不同，1.不再强调账面价值而是强调公允价值；2.强调计入当期损益而不是资本公积。这样，实质上与税法更接近，也意味着会计制度与税法的接近。笔者认为，如此一来，以后纳税调整事项实质上更简化了。
（二）新准则规定将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积
这里也强调了公允价值。但这里与第五条比又有点小区别。第六条并没有强调“计入当期损益”，这意味着这一条除了强调按公允价值计量外，并没有作其他方面的修订。
（三）债权人的处理大体与债务人的处理差不多，也主要是强调公允价值
例如，新准则第十条以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。这里不仅强调了“公允价值”，而且也强调了比照第九条的规定处理，实际上也是指“计入当期损益”，这样与税法的规定更为接近。
由此可见，无论是债务人还是债权人，在以各种方式进行债务重组时，都是主要强调公允价值，而不是如现有准则一样强调账面价值，这是新准则与现有准则相比最大的不同之处，要特别注意。
二、债务重组业务会计处理与税务处理的比较分析
（一）以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务
新准则规定，债务人以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额、与转让的非现金资产公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额分别确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额、与接受的非现金资产的公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额，分别确认为债务重组损失，计入当期损益。以低于债务计税成本的现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式偿还债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）或者债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值或者享有的股权公允价值之间的差额确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。
1.债务人的处理。在债务重组中，债务人以低于应付债务账面价值的金额清偿债务，应当将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额作为重组收益，确认为当期损益。会计分录为：借：应付账款（重组债务的账面价值）；贷：银行存款（支付的现金），营业外收入――债务重组收益（差额）。税务处理为：税法规定，债务人债务计税成本与支付的现金之间的差额应当计入应税所得计算应交所得税。因此，会计和税法此处规定已达成一致。以非现金资产清偿债务时，其一，以存货清偿债务时，相应的会计处理为，借：应付账款等科目、存货跌价准备；贷：主营业务收入或其他业务收入（存货的公允价值），应交税金――应交增值税（销项税额）（存货的公允价值×17％），营业外收入――债务重组收益（差额）；借：主营业务成本（或其他业务支出）（存货的账面价值）；贷：存货（存货的账面价值）。其二，以固定资产清偿债务的会计处理为：借：固定资产清理（净额），固定资产减值准备（已计提的减值准备），累计折旧（已计提的折旧）；贷：固定资产（固定资产的账面原值），银行存款等（支付的清理费用）；借：应付账款等科目（债务的账面价值），营业外支出――处置固定资产净损失（固定资产清理账户的净额减固定资产的公允价值）；贷：固定资产清理（净额）。其三，以短期投资或长期投资清偿债务的会计处理为：借：应付账款等科目（债务的账面价值），短期投资跌价准备（或长期投资减值准备）（已计提的减值准备），投资收益（投资的账面价值减公允价值）；贷：短期投资（或长期股权投资等）（投资的账面余额），投资收益（投资的公允价值减账面价值），营业外收入――债务重组收益（差额）。如果投资的账面价值大于投资的公允价值，则投资收益为借方，否则为贷方。对无形资产清偿债务可比照上述处理。而税法规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务。除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理。新的《企业会计准则》也采用公允价值核算。由此可见，新《企业会计准则》和税法在债务重组收益的确定上已趋于一致，不必作纳税调整。但上述资产转让收益在会计和税法上还存在差异，主要是税法对会计中计提的跌价准备或减值准备不予承认。纳税人应当就此项差异作纳税调整，调增应纳税所得额。
2.债权人的处理。债务人以低于应付债务的账面价值的金额清偿债务时，债权人应当将收到现金低于债权账面价值的部分确认为损失，计入营业外支出。会计分录为：借：银行存款，坏账准备（已计提的准备），营业外支出――债务重组损失；贷：应收账款（重组债权的账面余额）。而税务处理为：税法规定，债权人发生的债务重组损失，如果符合坏账的确认条件，报主管税务机关批准后可以扣除，计入当前损失，否则不能冲减应税所得额。以非现金资产清偿债务时，相应的会计处理为：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，同时转销债权的账面价值，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。如果所接受的资产价值已经发生减值，应在期末与相关资产一并计提减值准备。会计分录为：借：资产类科目（受让资产的公允价值），营业外支出――债务重组损失（差额），坏账准备（计提的坏账准备）；贷：应收账款等科目（应收账款的账面价值）。如果债权人收到的是存货，则应根据增值税专用发票计入进项税额；如果是短期投资或长期投资，那么投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到期但尚未领取的债券利息，应从投资的成本中扣除，计入“应收股利”或“应收利息”科目。税务处理：税法规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到现金或非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。
由此看出，以上述几种方式清偿债务，会计与税法的处理基本一致。会计确认的债务重组损失与税法确认的债务重组损失差异基本消失。债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账***策和税法规定的坏账计提比例不同引起的。对于转销的坏账准备，应考虑企业计提的坏账准备与税法的差异。这部分差异如果前期已作为时间性差异确认了递延税款，则本期应转回相应的递延税款；如果没有差异，则债权的会计成本和计税成本一致。
（二）以修改其他债务条件的方式清偿债务
新准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得。如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失。如涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
1.债务人的处理。会计处理：新《企业会计准则》规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。此处，修改其他债务条件后债务的公允价值可以理解为将来应付金额的现值。计算方法为：将来应付金额现值；（重组债务的账面价值一豁免的债务）×（1＋利率）×贴现系数。会计处理为：借：应付账款（减记的金额）；贷：营业外收入――债务重组收益。税务处理为：税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额。减记的金额确认为当期的债务重组所得。由此可见，会计和税法在此处的差异较大。会计确认的重组收益大于税法确认的重组所得。当期，债务人应当将多计的重组收益作纳税调减。
下面笔者对重组日会计多计的收益是否属于时间性差异进行分析。新《企业会计准则》规定，日后偿还债务时实际支付的金额大于重组债务公允价值的差额计入财务费用。重组日会计多计的收益又会于日后偿还债务时以财务费用的形式冲减偿债期的利润。因此两者的差异属于时间性差异，而且属于应纳税时间性差异。在重组日，债务人应当计算此应纳税时间性差异的未来所得税影响金额，并确认为递延税款贷项。会计分录为：借：所得税（时间性差异×所得税税率）；贷：递延税款，等到偿还债务时再转回此递延税款贷项。
账面价值篇（11）
中***分类号:F606.6
文献标识码:A
2006年***颁布的《企业会计准则第3号――投资性房地产》是我国第一部关于投资性房地产方面的准则。在准则中,明确了投资性房地产的定义;投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或两者兼有而持有的房地产。其确认应满足两个条件:一是与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业;二是该投资性房地产的成本能够可靠地计量。对投资性房地产,按现行准则规定有以成本模式计量和公允价值模式计量两种计量模式。两种计量模式在会计科目使用、初始计量、后续计量等经济业务中会计核算均有不同。
一、投资性房地产的计量
投资性房地产初始应按其成本计量,交易费用应包括在初始计量之中。购置的投资性房地产的成本包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出,借方记“投资性房地产”,贷方记相关科目。自建投资性房地产的成本指投资性房地产建造或开发完工日的成本,借方记“投资性房地产”,贷方记“在建工程”。以其他方式取得的投资性房地产,按取得时的实际成本,借方记“投资性房地产”,贷方记相关科目。对企业原来已记入“固定资产”的投资性房地产和记入“无形资产”的投资性房地产性质的土地使用权,比照房地产用途改变时转换为投资性房地产处理方法核算。投资性房地产的后续支出,如果使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计,视为对投资性房地产进行改良,应当将其计入投资性房地产的账面价值;反之,应当计人当期费用。
二、投资性房地产的日常核算
(一)成本模式计量。当取得租金收入时,借方记“银行存款”等,贷方记“其他业务收入”;按当期应计提的折旧或应摊销的金额,借记“其他业务支出”,如是固定资产形式的投资性房地产,贷记“累计折旧”,如是无形资产形式的投资性房地产,贷记“投资性房地产”。
(二)公允价值模式计量。取得租金收入时的会计处理同上。每个会计期末,应把投资性房地产的公允价值和账面价值进行对比,如两者相等,则不做账务处理;如公允价值小于账面价值,则按其差额借记“其他业务支出”,贷记“投资性房地产”;如公允价值大于账面价值,则按其差额借记“投资性房地产”,贷记“营业外收入”。
三、房地产的转换
(一)成本模式下,按房地产转换前的账面价值确定转换后的入账价值。投资性房地产开始自用,相应地由投资性房地产转换为自用房地产,借记“固定资产”、“累计折旧――投资性房地产”,贷记“投资性房地产”、“累计折旧――自用房地产”;自用房地产停止自用,拟用于赚取租金或资本增值,相应地由自用房地产转换为投资性房地产,做与以上相反的分录;房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出,相应地由存货转换为投资性房地产,借记“投资性房地产”,贷记“库存商品”;如将投资性房地产转换为存货,则借记“库存商品”、“累计折旧――投资性房地产”,贷记“投资性房地产”。
(二)公允价值模式下,按房地产转换当日的公允价值确定转换后的入账价值。投资性房地产转换为自用房地产时,借记“固定资产”(公允价值)、“营业外支出”(公允价值小于账面价值的部分),贷记“投资性房地产”(账面价值)、“营业外收入”(公允价值大于账面价值的部分);投资性房地产转换为存货时,借记“库存商品”(公允价值)、“营业外支出”(公允价值小于账面价值的部分),贷记“投资性房地产”(账面价值)、“营业外收入”(公允价值大于账面价值的部分)。如果转换当日的公允价值小于原账面价值,自用房地产转换为投资性房地产时,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“营业外支出”(账面价值――公允价值),贷记“固定资产”(账面余额);存货转换为投资性房地产时,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“营业外支出”(账面价值――公允价值),贷记“库存商品”(账面价值)。如果转换当日的公允价值大于原账面价值时,一种情况是公允价值与原账面价值的差额小于已计提的减值准备或跌价准备,如自用房地产转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“固定资产减值准备”(账面余额),贷记“固定资产”(账面余额)、“营业外收入”(公允价值――账面价值);如为存货转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“存货跌价准备”(账面余额),贷记“库存商品”(账面余额)、“营业外收入”(公允价值――账面价值)。另一种情况是公允价值与原账面价值的差额大于已计提的减值准备或跌价准备,如自用房地产转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“固定资产减值准备”(账面余额),贷记“固定资产”(账面余额)、“营业外收入――固定资产减值准备”(账面余额)、“资本公积”(公允价值――账面价值)、“固定资产减值准备”(账面余额);如为存货转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“存货跌价准备”(账面余额),贷记“库存商品”(账面余额――营业外收入)、“存货跌价准备”(账面余额)、“资本公积”(公允价值――账面价值)、“存货跌价准备”(账面余额)。
总之,投资性房地产会计处理最大的特点初始计量都是按照成本模式进行,后继计量时企业可以有成本和公允价值两种模式。其中准则对公允价值计量模式做了较为严格的规定,同时两种计量模式的转换是单向进行的。准则也规定了同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不能同时采用两种计量模式。这些规定都能达到防止企业操纵盈利,统一计量模式规范财务报告的目的。另外,在自有资产向投资性房地产转换时,若采取公允价值计量模式,则公允价值与账面余额的差也视其是借差或贷差进行分别处理,这些规定都有效防止企业主观决定公允价值以增加企业当期利润。
参考文献: