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关键词：税收管理法治化进程现状与问题
一、税收管理法治化的内涵分析
(一)税收管理法治化的提出及背景。
法治是人类文明发展的必然产物，是社会健康发展的根本保障。我国的法治建设是与经济商品化、***治民主化和文化多元化相伴而发展。法治化是在改革开放近二十年之后，商品经济、文化多元化和***治民主在中国大地上已经有了相当的基础，加入世贸组织也为中国的法治化增加了新的动力。税收管理法治化作为依法治国的重要组成部分，它与法治化是相伴而生，随着经济体制改革、改革开放和社会主义市场经济的建立，在治税的具体实践活动中形成、发展并逐步完善的。税收管理法治化是税收事业发展的历史选择，并已成为新时期我国***治、经济和社会发展的客观要
(二)我国求。税收管理法治化的发展进程。
1．1978年一l994年，税收管理法治化的初步形成阶段。实行改革开放***策以来，对外经济技术交流与合作日益增加，l98O年和l981年，《个人所得税法》、《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》的出台，为新时期税收法制建设提供了导向。l986年，我国第一部独的税收征管行***法规《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的通过并实施，为税收征管提供了比较系统和规范的标准和方法。
l992年，《中国人民共和国税收征收管理法》通过并l993g1月1日I卜式实施。配合税收征管法的贯彻实施，国家先后颁布实施了《税收征管法实施细则》、《发票管理办法》、《税务行***复议规则》、《税务行***应诉工作规程》等一系列配套措施，税收程序法建设取得重要进展。至此，我国初步形成了实体法和程序法皆备的税法体系。2O世fg8O年代后期，税收工作中有法不依、越权减免税、偷逃抗骗税现象普遍，严重冲击了正常的税收秩序。国家税务局于l988G提出“依法治税”的口号，要求加强税收***，加强对税收违法行为的打击力度。“依法治税”口号的提出和发展，代表着税收管理法治化理论体系的仞步形成。
2．1994q-：一l998q-，税收管理法治化的发展完善阶段。l1年，我国实行以“统一税法、公1、简化税制、合理分权”为指导原则L．一时***分税制改革和税制改革，从体制方面奠定了税收管理法治化的基础。在立法方面，形成了实体法和序法相对完整的新型税法制度体系。在***方面，结合税制改革进行了几次人规模的征管改革，取消了过多过滥的个别减免税，废除了临时性减免，禁lI_=包税，强化了征收、管理、稽畲的分工制。从1996g开始，建市“以申报纳税和优化服务为基础、以计算机网络为依托，集中征收、重点稽台”的征管模式，使税务机关与纳税人之间的关系趋于规范。这些改革主要是从强化税法监督入手，通过对税法***权的分解、上收，限制***的随意性，提高***质量与效率，是以规范税收***权为切入点；这与过去强调***刚性，以加强对纳税人管理为切入点，是有所区别的，显著体现出税收法治的进步。
3．1998g以来，税收管理法治化进入巩固提高阶段。以l998年3月***《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》为标志，全面推进税收管理法治化进程的时机目益成熟。l999年“依法治国”写进了宪法，法治成为***治的目标。就税务系统而言，主要表现在：是税收立法行为日趋规范。国家税务总局制定了《税务部门规章制定实施办法》，使税收法律、法规、规章的制定和税法解释都必须遵循法定程序。二是修改税收征管法。2OO1年5月1日，颁布了新税收征管法，2O02年又出台了新税收征管法实施细则，把尊重和保护纳税人权利提到前所未有的高度，使税收法律的公平性得到进一步体现。三是税收征管考核机制改革取得重大进展。制定了《***过错责任制追究办法》与《征管质量考核办法》等，由原来计划任务考核为主逐步转变为以税法的规范执行为主。四是实施《行***放可法》。2004年7月l曰起正式实施的《仃***许可法》，为税务人员从根本上转变***观念，增强服务意识提供了指南，科学界定室了税务行***许可与非许可审批基础上的范围，从制度上保障纳税人的合法权益，是税收管理法治化的又一重大进步。
二、税收管理法治化发展的现状与问题
(一)税收管理法治化发展的现状
1．税收立法工作取得很大进展。以l994g新税制为标志，初步形成了以税收法律、行***法规为主，大量税收行***规章与之相配套的税收法律体系。
2．税收***进。一步规范，逐步走向法制化、规范化和科学化。随着征管改革的逐步推进，“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的新征管模式实施后，从税务登记、纳税申报、税款入库、税收检查到违章处理，已初步形成了一个与税制配套的比较严密的制度体系，基本确立了严格依法征税的机制。
3．税收***监督机制初步确定。近几年，税务机关内部逐步建立起了各种***责任制度、***检查制度、过错追究制度、重大案件审理制度、规范性文件会签制度等，随着复议法、诉讼法的颁布实施和司法监督的不断增强，纠正了税收***工作中存在的许多违法行为，维护了国家利益和纳税人权益。
4．依法治税观念深入人心。广大税务干部特别是各级领导干部税收法制观念逐步确立，为纳税人提供法律服务的意识逐步增强：广大纳税人依法自觉纳税的观念逐步增强，自行申报已经成为税收管理的基础：各级地方***府和社会各界对依法治税的理解逐步加深，支持、协助税务机关依法征税的自觉性逐步增加，依法治税的社会环境有所改善。
(二)税收管理法治化存在的问题。
1．税收立法工作有待进一步加强。一是现行税收法律体系还不完善，税收活动的基本规范和基本原则不健全。二是实施税制改革和征管改革后，证明行之有效的***策和征管办法急需通过立法予以确认和规范。三是现行税法的法律级别不高，有些税收法律不能适应形势发展的需要。四是税收行***立法技术有待提高。
2．少数税务干部法制观念淡薄，还以传统人治观念和习惯心态进行***工作，随意***。在税收实际工作中，有税不征、征“人情税”“关系税”，混淆税款入库级次、转引税款、违规减免税、处罚不到位、不按规定移送案件等情况时有发生。
3．税收***监督制约机制还没有充分发挥应有作用。监督力度不够，没有建立起科学有效的***责任制度，重检查，轻追究，致使税收***中的违法行为屡查不绝、屡禁不止，***监督没有起到防微杜渐的作用。
上述问题的存在，制约着税收管理法治化的进程，税务工作难以有效适应新形势下依法治税工作的要求。
三、提高税收管理法治化管理水平的思路与建议
(一)建立反映社会主义市场经济要求的税收法律体系。
纳税问题几乎涉及全社会的每个人，税收管理是一项非常慎重和严肃的工作，坚持税收的法律原则也就非常重要。我们现在仍然大部分税收的征收依据的是行***法规，与税收对全社会的影响作用和高度严肃性要求是不相符的，也远远落后于我们建立社会主义法治国家的要求。世界法治国家～般都在宪法中规定只有立法机关才有税收的开征和减免权。加快税收立法、完善税收法律体系对建立规范化的社会主义市场经济非常重要。完善我国税务立法和***体系，加强制度化建设，前应尽快出台《税收基本法》。在基本法的指导之下，逐步完善相应的税收实体法规和程序法规，建立起反映社会主义市场经济要求的税收法律体系
(二)正确处理税收预分计划与依法治税的关系。
税收预分计划带有“税收任务”的性质，导致“有税不收”和“无税硬收”的现象还在一定程度存在。税收管理法治化要求逐步将税收收入工作全面纳入法治规范的轨道。现阶段，由于我国税收征管水平远未达到能够自动适应经济增长的要求的高度，加上征纳双方人员的素质限制，以及现行税收制度的不完善，难以使实际税收规模与经济增长达到和谐统一，因此全面取消税收计划的条件还不成熟。但在执行税收计划过程中，要切实处理好税收计划与依法治税的关系。税收计划的制定及执行必须建立在依法治税的前提下，不应违背税法精神，不应超越法律界限。在此基础上，应切实搞好内部的两权“监督”，切实加大税收***力度，规范税收***行为，不断改善税收服务质量，从而为促进经济的良性增长和市场经济的健康发展创造公平、法治、高效的税收环境。超级秘书网
(三)落实科学发展观，积极推进法治化管理机制的创新。
一是加快转变税务榆查的组织方式。要组建一支精干的专案人员队伍，专司***型检查：依托现代化税收管理信息系统，建立以计算机选案为主、人工选案为辅的科学选案体系和计算机查账系统：建立选案委员会和审理委员会两个机制。在此基础上，集中精力重点抓好案件的***检查，实现检查观念从收入型检查向***型检查的转变，检查方式从“地毯式”检查向重点检查的转变，检查目标从追求数量规模向追求质量效益的转变。二是对基层税务机关的人力资源进行重新组合，充实日常管理岗位，加强税源控管，夯实征管工作基础。三是完善纳税评估。四是要继续完善税务约谈制度，规范约谈程序和方式的，并强化税收基础信息数据的管理和分析，逐步建立和完善以信息化手段为支撑的纳税评估体系。五是深化行***审批制度改革，继续清理审批项目，按照行***许可法的要求，制定相应实施办法，简化审批程序，规范***行为，提高***效率。
(四)加强内外监督，规范税收***行为。
实践证明，如果权力缺乏监督制约，就必然导致滥用和腐败。为保证税收管理真正依法而治，就必须完善内部和外部监督制约机制。在内部监督方面：一要全面推行税务行******责任制。要在明确***部门职责、规范***程序的基础上，对不履行职责或***不当行为追究当事人责任。二要加强税务***检查。要持续深入地开展***检查，保持日常检查、专项检查相结合，同时坚持以税收法律法规作为检查依据，对检查出的问题真正落实整改。
在外部监督方面：外部监督的形式主要有***组织监督、人大监督、***协监督、群众监督、新闻舆论监督，监督的主要内容是税务机关执行***的路线、方针、***策情况、贯彻实施税收法律法规情况以及税务人员权力运用情况。税务机关本着强化公开制度，做到税法公开、***策公开、征管制度公开、税务人员纪律公开、税务案件查处公开，增加工作透明度，让全社会都来关心、支持税收工作，使税收管理法治化成为全社会的共同行动。
(五)注重保护纳税人权利，提供优质服务。
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关键词：税收法治；基本理念；纳税人权利本位主义；税收法定主义；税法司法主义
法治理念，是关于法治的原理、精神及法治化的操作技术，它构成了一个国家或一个时代的法治理论的基本框架[1].早在公元前4世纪，古希腊著名思想家亚里士多德就对“法治”作过解释：法治应包括两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律应该本身是制订得良好的法律[2].这可以算作对法治理念的一种认识，一种经典的认识。
在我们今天的法学界，对这个问题的论述真可谓汗牛充栋，随便翻翻手边的资料就有如下文献：孙国华，《社会主义法治论》，法律出版社，2002年版。李龙主编《依法治国论》，武汉大学出版社1997年版。孙笑侠《法的现象与观念》，山东人民出版社2001年版。刘海年主编《依法治国建设社会主义法治国家》，王人博、程燎原《法治论》，等等。对法治的论述可谓蔚为大观。
从上面的亚里士多德关于法治理念的两条基本规定出发，结合上面诸多学者的观念，我们在本文提出税收法治的三项基本理念。一是纳税人权利本位主义，二是税收法定主义，三是税法司法主义。纳税人权利本位主义和税收法定主义是对良好法律体系的应对，税法司法主义是对已成立的法律得到普遍服从的应对。税收法定主义确保税收法律体系的建立，但仅仅有体系性的税收法律体系不一定就是良好的税收法律体系，用纳税人权利本位主义来进行指引再确保税收法定主义确立的法律体系是为了实现纳税人权利，从而保证一个良好的税收法制体系。有了良好的税收法律体系之后，要保证税收法治的实现还需要良好的法律体系得到大家的普遍服从，这就需要贯彻税法司法主义，税法司法主义确保纸面的法律成为生活的法律，税法司法主义确保税收法治的最终现实化，当然纳税人本位主义的理念也贯穿税法司法当中。下面我们就分别论述税收法治的三项基本理念。
一、税人权利本位主义
纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税收法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。
在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主***治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其他法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。[3]” “权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。[4]” “权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、***性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。[5]”
在我国当前纳税人权利主要侵害来自国家权力的背景里，我们对纳税人权利本位主义的讨论可以侧重地讨论纳税人权利和国家权力的关系。在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家***治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。[6]”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。
公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力[7].“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的[8]”，“在终极意义上，权利是权力的基础[9]”。
国家权力属于拥有权利的人民，国家只是权力的行使者，法无授权即无权力，权力只能自由裁量，因而权力是有限的，这个界限就是公民的权利。当代法治国家一般通过两种方式来限制国家权力，一种是规定国家权力的行使方式和范围，明确权力界限；另一种是将国家权力按照一定标准划分，并合理配置给不同的国家机关，进行分权制衡。这些限制国家权力所采取的权力规定和权力制衡的规则的根本依据都是公民权利。公民权利是国家权力的基础，权利不仅不是来自于国家的恩赐，更是国家权力存在的合法性依据[10].英国***治哲学家格林就认为权利的性质不是根源于国家权力，而是相反。权力是为了实现效果而人为制造的手段和权利实现的一种代价。国家权力的存在和行使，应当以公民权利的保障为出发点和归宿。
从社会契约的观点来看，国家的目的就是公民权利。国家税收的目的也就是纳税人权利。孟德斯***说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。[11]”洛克也指出，“诚然，***府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持***府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了***府的目的。[12]”因此，税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税收的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。
在税收立法过程里，贯彻纳税人权利本位主义体现在如下方面：比如在税收法定主义与实质课税原则冲突时，我们面临把实质课税原则贯彻到什么程度的问题。如果我们持纳税人义务本位或者国粹主义立场，我们就会实施经济的实质课税原则，这样就会如北野弘久所说的“冲击税收法定主义的稳定性和预测性[13]”。如果我们坚持民主主义或者纳税人权利本位主义的立场，我们就会毫不迟疑地选择法律的实质课税原则。再比如，在保护纳税人信赖利益的时候，我们从纳税人权利本位的立场出发，很多问题也会迎刃而解。我们可以为了信守对纳税人的承诺而破坏征纳权力的效力，我们也可以为了保护纳税人权利而使征纳权力因为时间而失效，等等。
在税收***过程里贯彻纳税人权利本位主义我们需要改变税务机关权力行使观念。征纳双方主体地位不平等的观念一直在人们大脑中占据着根深蒂固的地位。税收征纳机关要从原来的“管理”向“服务”的观念转变。征税机关是受国家之托向纳税人征收税款，而国家的一切权力属于人民，所以为纳税人服务是***府及其公务人员应尽的责任。纳税人通过纳税维持国家的正常运转，实现国家职能；代表国家的***府则必须为纳税人提供优良的公共服务，这样才能使得纳税人意识到义务的履行也正是为了实现自己享有国家提供公共设施和服务的权利。
二、税收法定主义
税收法定主义之于税收法治的意义，中川一郎说“税收法定”原则是税法中极为重要的原则，甚至是最高原则[14].更有甚者，日本著名法学家金子宏教授认为：“税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。[15]”之所以这样，其原因是税收法定原则有着多重的价值蕴含，它承担着把诸多的法治文明成果和理性精神灌入税法的作用，它把诸多的人类一直追求的美好法治价值具体化到税法里。我曾在文章中从***治学、法学、经济学的角度来考察“税收法定”的多重价值。从***治学的角度来看，“税收法定”体现了民主的精神和价值；从法学的角度看，“税收法定”体现了法治的精神和价值；从经济学的角度看，“税收法定”又体现了效率的追求与价值。税收法定是税收法治里不可缺少的基本理念。
税收法定主义的重要性还有一个非常明显的体现是在许多国家的宪法性文件里进行了规定。这也可以作为税收法定成为税收法治一项基本理念的明证。《英国权利法案》申明“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”。《美国宪法》第1条规定“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”。《法国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。《日本国宪法》第84条规定“课征新税及变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件”。《意大利宪法》第23条规定“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。
关于税收法定的基本内容，不同的学者有不同的说法，综合学者的不同观点，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面，它们都是税收法定主义不可分割的组成部分和具体体现[16].
1、课税要素法定原则 .课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。对于课税要素应当包括哪些内容，不同的学者有不同的看法，但通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。课税要素直接关系到征税主体和纳税主体相关的权利和义务规定，与国家和纳税主体的利益关系重大。因此课税要素法定具有相当重要的意义。课税要素法定原则所要求的法是指什么，也各有说法，但我们认为这里要求的是课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面。议会依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。可见，与课税要素法定原则直接联系着的是“议会保留原则”或称“法律保留原则[17]”。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行***机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。
2、课税要素明确原则 .依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则。 为了做到“课税要素明确”，我们的立法要尽量避免模糊语词的应用。诸如“合适”、“必要”、“其它”等等不应当用来规范人们的税收行为。这样会给国家征税权利的行使造成滥用的空间，也会给纳税人造成不可预期的心理负担。在不得已需要用到模糊语词时，我们要通过严格的税法解释原则和税法解释技术用税法的最终价值是这些模糊语词的意义具体化、明确化。
3、税收程序法定原则。其基本含义是税收法律关系中权利的行使和义务的履行所依照的程序要素均须经法律加以规定。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束公权力的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行***因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。在税收法定的三项基本原则里，课税要素法定和课税要素明确原则是一种实体上的规定，而课税程序法定则是从程序上加以规定。仅仅有实体的规定还无法概括税收法定的全面意思，程序还有它的独特意义，特别是在法治昌明的现今社会。在税收法定原则的内容里，税收程序法定的规定与前面两个实体的规定从两个不同的方面体现了税收发法定不可或缺的价值诉求。
我国目前对税收法定主义的贯彻很不到位的，宪法中没有明确的税收法定的规定，税收法规的层次大多停留在行***法规和规章的层面，以法律形式出现的税收法规不多，授权立法存在很多不科学不完善的地方，等等。
在税收法定主义的指导下，我们目前需要进行如下方面的努力。要在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述以及如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中。要制定税收基本法，构建科学完备的税法体系。在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义[18].制定税收基本法，是履行税收法定主义的根本前提，因此税法体系的完善就成为实践税收法定主义的关键。要对现行授权立法进行合理化改造。全国人大对***授权必须遵循“谨慎授权”原则。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性，协调国家权力机关立法与委任最高行***机关立法的关系[19].要加强税收立法专业人才的培养，等等。
三、税法司法主义
税法司法主义是指税法司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。税法通过司法得到很好的实施保障，有一整套的税收司法体系，有完善的税收司法方面的程序法，有体系性的税务警察和税务法庭，贯彻税收司法***和税收司法中立原则，使税法实施有坚强的后盾。
没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用前面引过的亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格***的机制和体制，能否建立严 格***的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。[20]”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决[21]，在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法***，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革[22].
既然司法对于法治的意义如此重要，可想而知税收司法对于税收法治的重要性。翟继光博士提出了“税收司法是税收法治的突破口”的命题[23].作者在文中指出，在当下的法治实践里，税务司法在法治发达国家司法里所占的分量是非常大的。许多国家为应付税务案件的大量性和复杂性的特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院。我国台湾地区没有设立专门的税务法庭，税务诉讼是放在行***诉讼中来进行的（设有专门的行***法院），近几年，台湾的税务诉讼占行***诉讼的百分之六十以上[24].在美国，有一整套的税收司法系统。包括初审法院、上诉法院和最高法院，还有方便纳税人小额大量的小额税务法庭。三分之一以上的初审法院有联邦税案的管辖权。美国法律实践还确立了相当多的关于税收司法的原则和具体制度（诸如无辜配偶原则）。在欧洲，法院在税收法治中同样起到了重要的作用[25].用翟继光博士的话说，没有法院的参与，没有法院发挥积极的作用，要想实现税收法治，那几乎是不可能的。税法不能司法化，税法是死的。
在我国目前，税收司法主义是缺失的。在税务诉讼中，纳税人保持了令人惊讶的沉默。
除了刑事上的打击涉税犯罪以外，税务行***诉讼罕有发生。关于纳税人告***府的案例几乎闻所未闻。税收行***诉讼低调至极。在我们广大的征纳机关和纳税人眼里，我们的税法是“税收之法”，是“征税之法”，不是“税支之法”，不是站在纳税人立场上的“权利之法”。
造成我国目前这种现状的原因是多方面的，首先是我国的司法建设不到位，影响到税收司法的建设。然后是税收司法自身的原因，缺乏专业的税务法官，专门的税务诉讼机制没有建立等等。为了贯彻税法司法主义，切实保障税法的良好实施，我们应当在多方面加大努力。要树立税收司法主义的理念，认识到司法对于法治的意义，认识到税收司法对于税收法治建设的重要意义。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设[26]”。税法司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税法司法主义的基础上把税法司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。首先是要加强整体的司法建设，推进当前如火如荼的司法改革实践，为税务司法建设提供良好的大环境，没有良好的大司法环境就不可能有良好的税收司法状况。然后是对于税收司法，要尝试建立税务法庭，提升税务司法专业化水平，建立税务警察制度，为税务司法制度运行提供保障，提高纳税人通过税务救济维护权利的意识，努力提高税务司法人员素质，加大专业税务司法人员的培养，建立专门的税务诉讼机制，等等。
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[1] 程燎原著：《从法制到法治》，法律出版社1999年版，第28l页。
[2] 亚里士多德著：《***治学》，商务印书馆1965年，第133页。[美]E.博登海默著，邓正来译：《法理学、法律哲学与法律方法》，中国***法大学出版社，第12页。
[3] 张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第1 0期，第24页。
[4] 马***佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第 21页。
[5] 孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第7 9页。
[6] 张文显：《法学基本范畴研究》，中国***法大学出版社2002年版，第89页。
[7] 严***兴：《略论权利与权力之关系》.
[8] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第62页。
[9] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第69页。
[10] 吕继东：《宪法：权利和权力》，参见2002年11月25日《人民法院报》。
[11] [法]孟德斯***：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，页213.
[12] [英]洛克：《***府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，页88.
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税收法治论文范文3
【关键词】税收法定 税收法治环境 税收遵从
一、税收遵从
（一）税收遵从概念与理论
税收遵从，又称纳税遵从，是指纳税义务人按照国家既定的税收法律法规及相关***策，积极、自发地计算应缴纳税额，按照法定程序缴纳税款，并且服从税务机关管理的行为。
就目前的税收遵从理论而言，主要有A-S-Y模型、公共品理论等。A-S-Y模型采用逃税额、税率和税收稽查率三个要素来阐述税收遵从，其理论核心为：高税率有助于提高税收遵从。即税率较高时，纳税人逃税，在较高的税收稽查率前提下，被查到的概率大，需要缴纳的罚款多，纳税人趋向于税收遵从。公共品理论是指纳税人向***府缴纳税款，***府为纳税人提供公共产品，当公共品的价值与纳税人所获得的收益相等时达到交换公平的状态，纳税人会趋于税收遵从。此外，纳税服务理论、前景理论、公平理论、税收征管与信息理论等都具有较大影响。
（二）税收遵从的度量
1.税收遵从度。税收遵从度是指纳税人受主观心理态度的支配所表现出来的对税法的遵从程度，在实践过程中，往往通过税收缺口来衡量。税收缺口越大，表示税收遵从度越低，意味着纳税人应当缴纳的税额与实际缴纳的税额之间存在较大的差额。反之，税收缺口越小，表示税收遵从度越高。
2.我国当前的税收遵从度。在我国当前转型时期，税收法律体制、税收征管等存在很大缺陷，税收遵从度还处于较低水平。参照我国2010～2014年税收收入及近年税收缺口数据：
表1 我国2010～2014年度税收收入（单位：亿元）
数据来源：根据国家统计局数据整理。
表2 我国近年税收缺口（单位：亿元）
数据来源：根据国家税务总局数据整理。
以上数据显示，我国近年税收缺口占应缴纳税额的比例维持在20%以上，就此而言，我国当前的税收遵从度还相对较低。此外，根据相关材料，我国2014年税务机关查补税款额为1722亿元，其中，2014年对百万元以上案件的查补税款386亿元;对骗取出口退税查补税款36亿元;对虚开增值税专用发票查补税款102亿元;对其他非法发票查补税款129亿元。
3.纳税人对税收的认同度。纳税人对税收的认同度是纳税人基于现行税收立法、***和司法等对国家税收的认同程度，是纳税人对税收的心理感受。税收***不公、贫富差距扩大会使纳税人内心产生不公平感，则纳税人趋向于税收不遵从，意味着纳税人对税收的认同度低。
笔者就个人所得税问题对纳税人进行调查，得到如下数据：
（a）是否应当纳税 （b）当前个税设置是否公平 （c）对税款用途是否认同
***1 税收认同度调查结果
从上***来看，在税收的认同度调查中，对是否应当纳税的问题，认同方和否认方占总样本的比例相对持平。但对于个税设置是否公平和税收款项的用途两个问题，调查对象明显存在对税收的不认同。纳税人对税收的认同度低，究其原因，在于内心的不公平感以及对***府财***问题的不信任。一方面，由于贫富差距不断扩大，纳税人内心的不公平感难以消除。另一方面，纳税人并不承认三公经费等行***单位财***消耗的真实性。
（三）税收遵从影响因素分析
1.纳税思想。纳税思想是存在于纳税人意识中的对纳税的看法和认识，是从纳税人自身的角度来反映税收遵从。纳税思想是影响税收遵从的重要因素，受到社会形态、税收理论、国家税收***策以及税收传统等众多因素的影响。纳税思想对税收遵从的影响表现在直观的遵从与不遵从意愿，具有很强的主观性。
2.税收环境。税收环境是基于纳税活动而形成的一种特殊社会环境，是影响纳税人税收遵从的一系列外部环境的总和，包括税收***治环境、税收经济环境、税收文化环境以及税收国际环境等。税收环境对税收遵从的影响是一个长期性和潜移默化的过程，税收环境与社会发展紧密联系，更能体现社会发展对税收遵从的需要和引导。
3.税收征管。税收征管是税收活动的关键环节，也是税收遵从的重要影响因素。税收征管从税务机关的角度来表现对税收遵从的影响，主要为税务机关在税收征管过程中的信息掌握、税收服务质量以及税收***活动的公平程度等。税务机关是国家与纳税人联系的纽带，其征管行为和理念直接影响纳税人对纳税的认识，影响纳税人税收遵从与否。
4.社会舆论。社会舆论与大众传媒紧密相连，大众传媒是现代国家进行税收普法教育、税收法律传播以及税收思想培养的重要媒介。社会舆论是广大人民对社会存在的看法，能在很大程度上影响***治、经济等决策，从而影响税收遵从。
此外，税收遵从的影响因素还包括税制建设、税收遵从成本、税收稽查和监督等。
二、税收法治环境
（一）税收法治
法治指社会是法律的统治而不是人的统治，法治是法律的最高原则。税收法治指的是通过税收法律的调整和规范所形成的纳税人以及税收征管部门对税收法律的尊重和服从。
1.法制是营造法治环境的前提。法制即形式上的法律制度，具有规则性，强调共性，是法治建设的前提和基础。法治即良法之治，具有原则性，法治兼顾共性与个性，侧重于在法律制度前提下的社会效果和法律效果，是形式与实质的融合。要形成良好的法治环境，必须先建立和完善法律制度。
在税收征管的过程中，税务机关往往处于征管信息的劣势。纳税人出于对利益追求的目的，不会将自身的信息充分的告知税务机关，具有很强的被动性和保留性。要使得税收征管信息充分对称，就要改变纳税人纳税的被动性，而这种转变正是法治环境建设的作用和意义所在。因而，法治环境的建设能够优化税收征管，缓解税收遵从矛盾，促进税收遵从。
第四，良好的法治环境创造良好舆论环境，引导税收遵从。社会舆论作为社会大众对于事情或者现象的看法，对税收遵从具有重要影响。社会舆论侧重于情理，表现大众的感性认知，会发生被少数人控制的危险。法治环境的建设是推动社会舆论情理与法理结合的过程，能让社会大众准确把握社会现象的本质，在感性认识的基础上融入理性因素。法治环境建设，让社会成员更好的了解法律，提高全社会的法律认识水平，正确把握社会舆论的方向，进而通过舆论来引导税收遵从。
四、新形势下的展望――法治环境下提高税收遵从的措施
（一）着重培养税法意识
税法意识是法律意识的组成部分，是纳税人对于税法的认识、态度、评价和信仰。在当前全社会推动法治环境建设的时代背景，正是从思想上解决纳税人对税收的不遵从和厌恶的良机。培养税法意识，可以使纳税人正确认识税法，了解税收的本质和用途，提高对税法的信仰。在这一过程中，需要改变传统的税法意识，消除无偿性、强制性等理论宣传给纳税人带来心理影响。我国税收强调无偿性、强制性，这在一定程度上会降低纳税人对税发的信仰，阻碍税法意识的培养。
（二）完善税收法律体系
税收法定是我国税制发展、完善税收法律体系的重要保障。我国税收法律体系的完善必须牢牢把握税收法定原则，就目前而言，我国行***法规规定的税收条款远远大于法律，一些重要的税种一行***法规的形式确立，这种现象降低了税收的权威性。完善税收法律体系，要抓住这一契机，通过人大及其***会对税收问题进行立法或修法等，将税收权掌握在中央权力机关，保证为税收***提供牢固、权威的依据。我国当前税收法律体系还存在混乱状况，应纳税额计算复杂（如个人所得税、土地增值税等的计算），要完善税收法律体系，首先要提高税收立法的位阶，其次，应当尽可能简化应纳税额的计算和征管。
（三）加快税法的社会普及
法治环境建设必然进行社会普法，在税收方面要加快税法的普法进程。税法本身对于纳税人来说，在理解上存在着很大困难，坚持“谁***，谁普法”，才能将税法普法工作落到实处。税务机关在***过程中更了解税法的执行状况和执行障碍，将税法普法工作交由税务机关，并以社区普法相配合，是当前我国税法普及，提高税收遵从可以采取的重要举措。
（四）完善税务司法
涉税案件最显著的特征在于专业性强，结合我国当前进行的司法改革，提高税务司法的保障功能。税务司法活动往往案情复杂，涉案金额巨大，这给司法工作人员提出更高的要求。税务司法活动作为保障税收的最后一道屏障，必须让其充分发挥作用，以保障纳税人和国家的正当利益。完善税务司法，要立足于当前环境，不断更新司法工作人员的知识结构，提高业务素养，以达到制裁、威慑和教育的目的。
五、结束语
税收遵从伴随着税收的产生而产生，是国家税收活动中不可能避免的难题。税收遵从连接着国家和纳税人双方的利益，对社会稳定具有重大的影响。在新形势下，我国积极推进法治建设，为我国解决税收遵从问题，提高我国税收遵从度创造了前所未有的宏观环境。在法治环境建设的背景下，应当通过采取转变纳税人的纳税思想、健全和完善税收法律体系、将立法、***和司法紧密结合、发挥大众传媒积极的引导作用等一些列具体可行的措施，不断提高税收遵从度和税收认同度，以促进税收遵从。
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税收法治论文范文4
【关键词】和谐社会；税收国家；税收法治；纳税人权利
人的一生中有两件事情是不可避免的，一是死亡，一是纳税。这是在西方发达国家十分流行的一句名言。在这些国家中，税收的观念深入人心，那里的人民习惯于称呼自己为“纳税人”，那里的***府习惯于称呼自己为“纳税人的***府”。在西方发达国家，税收表达了人民和***府之间最基本的关系，税收代表了人民的基本权利和义务，也体现了国家的基本职责与权威。用税收国家一词来概括税收在西方发达国家中的重要地位是再合适不过的。
我国自改革开放以来，税收在国家生活中的地位逐渐凸现出来，特别是十四大确立社会主义市场经济的发展目标以来，税收逐渐深入到国家经济运行的每一个角落。如果说个人所得税的开征使得白领阶层和高收入群体感受到了税收的存在的话，个人储蓄存款利息所得税的开征则使得最普通的老百姓也深深地感到：税收就在我们身边。随着历史的车轮驶入二十一世纪，随着我国社会主义市场经济体制的初步建立，人民和国家之间的关系将朝着一个逐渐单一和清晰的方向发展，那就是税收关系。在一个富强、民主、法治的新中国，人民的基本义务是缴纳税收，基本权利是享受国家提供的安全、富足和自由的发展环境，国家的基本权利是从人民那里获得税收，基本义务是为人民提供一个安全、富足和自由的发展环境。二十一世纪，中华民族的伟大历史车轮正在向着一个坚定的目标前进：税收国家。
一、税收国家与和谐社会是历史发展的方向
实现社会和谐，建设美好社会，始终是人类孜孜以求的一个社会理想，也是包括中国***在内的马克思主义******不懈追求的一个社会理想。根据马克思主义基本原理和我国社会主义建设的实践经验，根据新世纪新阶段我国经济社会发展的新要求和我国社会出现的新趋势新特点，我们所要建设的社会主义和谐社会，应该是民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的社会。民主法治，就是社会主义民主得到充分发扬，依法治国基本方略得到切实落实，各方面积极因素得到广泛调动；公平正义，就是社会各方面的利益关系得到妥善协调，人民内部矛盾和其他社会矛盾得到正确处理，社会公平和正义得到切实维护和实现；诚信友爱，就是全社会互帮互助、诚实守信，全体人民平等友爱、融洽相处；充满活力，就是能够使一切有利于社会进步的创造愿望得到尊重，创造活动得到支持，创造才能得到发挥，创造成果得到肯定；安定有序，就是社会组织机制健全，社会管理完善，社会秩序良好，人民群众安居乐业，社会保持安定团结；人与自然和谐相处，就是生产发展，生活富裕，生态良好。这些基本特征是相互联系、相互作用的，需要在全面建设小康社会的进程中全面把握和体现。[1]
二、和谐社会与税收国家具有内在的统一性
早在1918年，著名经济学家约瑟夫;熊彼特（JosephSchumpeter，1883-1950）就在《税收国家的危机》一文中论述了税收国家的相关问题。他认为，财税与现代国家有着密不可分的关系，现代国家机构和形式实际上是根源于其财***上的使命，因此可以把现代国家称为“税收国家”（thetaxstate）。[2]目前，学界一般把税收收入占国家财***收入大半以上的国家称为税收国家。公债收入也是变相的税收收入，因为公债最终要靠税收来偿还。历史上，税收国家的出现是在进入现代以后，在此之前的封建国家属于所有权者国家或称家计国家、家产国家。所有权者国家以封建土地所有关系为基础，其财***收入主要来源于封建地租。进入现代国家以后，国家财***收入的中心嬗变为对私有财产进行公权力介入的税收。国家不直接拥有财产，也不直接从事营利性经营活动。在这种意义上，税收国家也可称为无产国家。[3]
税收国家与和谐社会具有内在的一致性，税收国家产生和存在的基础与和谐社会的基本要求是一致的。
税收国家产生的经济基础是市场经济和公共财***。市场经济是以市场为资源配置主要形式的经济形态，与计划经济相对应。市场经济存在于商品经济社会，在自然经济社会和产品经济社会都不存在市场经济。在自然经济社会，社会生产最主要的资源都控制在国家手中，国家可以直接凭借所有权取得维持国家存续的财***收入，此时的财***是家计财***。在产品经济社会，社会生产最主要的资源都控制在由每个成员组成的社会手中，（注释：在产品经济社会，阶级意义上的国家已经消灭，具有组织生产、分配产品以及维持秩序职能的国家仍会继续存在。）社会通过自主分配的形式取得自身需要的财***收入。在计划经济社会，社会生产最主要的资源也掌握在国家手中，国家通过计划分配的形式（实际是凭借所有权）取得财***收入，此时的财***属于国家财***。只有在市场经济社会，社会的生产资料掌握在市场主体手中，国家并不直接掌握生产资料，也不直接进行盈利性经营活动，而是通过税收的形式分享市场主体的经营成果，从而取得财***收入，此时的财***属于公共财***。公共财***是仅为市场经济提供公共服务的***府分配行为。[4]市场经济和公共财***是税收国家存在的经济基础。
税收国家存在的***治基础是现代民主***治和法治国家。税收国家的原则和理念内在地包含着法治的原则和理念，一个真正意义上的税收国家必定是法治国家。税收国家形成的一个根本前提是合宪、合法税收的存在。税收国家的税收不仅仅是一个名义上的税收，而且必须是一个合宪、合法的税收，是一个在符合正义理念的宪法和法律秩序统治之下的税收，而一个符合正义理念的宪法和法律的统治秩序则以法治国家的存在为前提。税收国家的一个基本特征是合法“侵犯”公民的财产权。税收国家的主要财***来源是税收，而税收是财产权无偿地由私人手中转到国家手中，即税收是对公民财产权的一种侵犯。财产权是宪法所保护的公民的基本权利，对公民财产权的侵犯必须合宪、合法。保证国家合宪、合法地侵犯公民财产权的一个基本前提就是法治国家的存在。法治国家的形成无疑都是以现代民主***治作为基础和前提的，由此，税收国家存在的***治基础就是现代民主***治和法治国家。
三、税收国家建设对于和谐社会的意义
税收国家代表了现代社会最佳的社会治理模式和人类存在状态，也是人类历史发展的必然趋势和必经阶段。建设税收国家对于建设和谐社会具有重要的意义，它能够确保国家职能的充分实现，能够维护纳税人的合法权益，能够为我国税收法治建设提供重要的基础。
（一）建设税收国家对于国家的意义
建设税收国家可以为国家履行职能提供充足的物质保障，从而确保整个国家的稳定、繁荣与昌盛。税收国家确保国家职能充分实现的基本途径是保障国家税收债权的充分实现。
税收国家为国家税收债权的实现提供了合理性基础。税收国家是纳税人和国家之间双向互动的基本社会治理模式：纳税人向国家交纳税收，国家向纳税人提供公共物品。这种双向互动的社会治理模式为国家征税提供了合理性基础，同时也就获得了广大纳税人的理解与支持。在税收国家中，纳税是每个公民最基本的义务，同时也是每位公民都愿意自觉履行的义务。[5]在他们眼里，纳税与吃饭、穿衣没有什么区别，同样都是为了获得一种满足与享受，只不过后者提供的是私人物品（privategoods）而前者提供的是公共物品（publicgoods）而已。
税收国家为国家税收债权的实现提供了效率基础。税收国家中形成了一系列为纳税和征税服务的制度、设施、职业和人员培养。税收国家中的税法相对复杂，普通公民和企业很难凭借自身的知识与能力来完成纳税以及其他相关事务，但税收国家中有专门的税法专业人员，他们可以提供从纳税申报到税款缴纳，从税收筹划到税收权利救济等税收活动的全程服务。这些专业人员的运作一方面方便了纳税人，另一方面也大大降低了国家征税的成本，同时也就提高了国家征税的效益，使得国家能够以最小的成本取得最大的税收收入，这实际上也就更好地实现了国家的税收债权。
税收国家为国家税收债权的实现提供了法治保障。税收国家同时也就是法治国家，体现在税收领域就是税收法治（ruleoflawintaxation）。税收法治的实现为国家税收债权的实现提供了充足的制度保障，完善的税收立法使得那些想偷逃税款的个别纳税人无漏洞可钻，强大的税收***威慑住了个别纳税人的投机心理，公正的税收司法使得偷逃税款的纳税人甘于伏法，严密的税收监控网络使得个别税收“硕鼠”无容身之地。税收法治最大限度地确保了国家税收债权的实现。
（二）建设税收国家对于纳税人的意义
建设税收国家有利于确立纳税人与国家法律地位平等的观念，提高纳税人的社会地位。[6]税收国家作为一个双向互动的社会治理模式，纳税人和国家分别是这一互动的两极。纳税人向国家缴纳了税收，有权享受国家所提供的公共物品，国家向纳税人提供了公共物品，有权向纳税人征税。国家与纳税人不过是一种互利交换的关系，二者在法律地位上是平等的，国家丝毫不比纳税人优越。在税收国家中，税收法治统治着（govern）国家与纳税人之间的这种互动关系，无论是纳税人还是国家，均必须按照税收法治的要求来行使权利和履行义务，任何一方均不得享有超越税收法律的特权，双方的法律地位是平等的。纳税人在税收国家中是一个非常神圣的称呼，无论你的地位多么卑微，无论你的衣衫多么褴褛，只要你理直气壮地说一句“我是纳税人”，任何权威都要向你肃然起敬，任何高官都要向你低头。在税收国家中，纳税人是真正的主人，税收国家是纳税人的天堂。
税收国家建立了一整套为纳税人服务的制度、设施，并有专业的税法职业予以保障。代表国家征税的税务机关会向纳税人提供最优质的服务，不仅告诉你应当如何纳税人，还告诉你如何纳税将使你的税负最轻。（注释：美国主管税收事务的最高机构——国内税收署，在1953年之前称为BureauofInternalRevenue，现在称为InternalRevenueService，更贴切的翻译应该为“国内税收服务署”。从Bureau到Service，虽只有一字之差，但其中所体现出来的观念转变是重大的，国内税收服务署从一个管理纳税人的***府机关变成了一个为纳税人提供服务的公共机关。SeePatriciaT.Morgan,TaxProcedureandTaxFraudinaNutshell,WestGroup1999,p.5.在此，笔者大胆建议将我国的国家税务局和地方税务局改为“国家税收服务局”和“地方税收服务局”。这样既可以充分体现税务局为纳税人服务的宗旨，又可以与我国的“人民***府”、“人民法院”、“人民警察”等称呼相呼应，共同组成为人民服务的公共组织体系。）税务顾问、税务人、税务律师等一系列社会专业人员会为纳税人的纳税事项提供全程服务，从而使得纳税人可以把更多的精力投入到能给自己带来更大收益的活动中去。
税收国家的税收法治为纳税人权益的实现提供了制度保障。完善的税收立法详细规定了纳税人作为税收国家的真正主人所享有的各项税收权益，强大的***、公正的司法以及完备的法律监督体系都在向纳税人诉说着一个永恒的承诺：你们的权利可以得到最充分的保障！
（三）建设税收国家对于税收法治的意义
严格地说，建设税收国家的过程就是就设税收法治的过程。税收国家与税收法治是一个事物的两个方面：从税收是国家财***收入的主要来源的角度讲是税收国家，从税收领域实现了法治状态来讲是税收法治；税收国家更多地强调了经济基础的成分，税收法治则更多地强调了上层建筑的成分；但二者在实质上是统一的。
税收国家与税收法治是相辅相成的，税收国家为税收法治的形成提供了经济基础，税收法治为税收国家的建立提供了***治保障。税收国家与税收法治是齐头并进的：税收国家建成之日就是实现了税收法治之时，税收法治建成之日也就是实现了税收国家之时。
四、我国建设税收国家的对策
（一）建设税收国家的立法对策
税收国家是在税收领域实现了法治的国家，建设税收国家的一个根本前提是建立一个完善的税收法律体系，因此，我国加快税收国家建设的首要任务是加快税收立法进程，完善税收法律制度。
在税收宪法层次，目前最紧要的目标是进行税收立宪，即把最基本的税收事项以及人民和国家最基本的税收关系规定在宪法之中。纵观世界各国宪法，无论是西方发达国家，还是广大发展中国家，无一不在宪法中对有关税收的根本事项予以规范，我国作为最具活力和潜力的发展中国家以及追赶发达国家的世界大国，更应该尽快在宪法中对有关税收的基本事项予以规范。税收国家的基本关系是税收征纳关系和公共物品提供关系，因此，税收宪法中首先应当规定人民的纳税义务以及国家提供公共物品的义务。税收法定原则是税法领域的“帝王条款”，也是实现税收法治的基本前提条件，因此，税收宪法中应当明确税收法定原则。税收国家是纳税人的国家，纳税人是国家的主人，纳税人作为主人的地位必须通过相应的法律制度予以保障，税收宪法中应当明确规定纳税人所享有的最基本的权利，如依法纳税、税负从轻、诚实推定和权利救济等。由于市场经济和法治国家是税收国家存在的经济基础和***治基础，因此，广义的税收宪法还应当包括有关市场经济和法治国家的相关规定。[7]
在税收法律层次，根据税收法定原则，税收的开征、减免和其他基本要素均由法律来规定。因此，税收法律将承担起详细规定纳税人的纳税义务和全面保障纳税人权利的重任。税收法律也将是税收法律规范存在的最主要的形式，是税收法治的基础，是实现税收国家最基本的保障。税收立法需要以税收宪法为根本指导，遵循税收宪法的理念和基本原则来制定，用基本法律的形式来展现税收国家中纳税人和国家的权利义务。目前，我国在税收立法层次最紧迫的任务是把大量的税收行***法规上升到税收法律的层次，并在条件成熟时制定在整个税收领域具有统帅作用的《税收基本法》或《税法通则》，全面建设税收法治的大厦。在税收行***法规层次，除了上文提到的把基本的税收行***法规上升到法律的层次，最重要的任务就是为了确保税收法律的实施而制定相应的税收实施细则，如果说税收法律的作用是形成一张税收法制之网的话，那么，税收行***法规的作用就是将这张网的网眼做得尽量小一些。目前，我国大量的税收实施细则都是由***或国家税务总局制定的，在税收国家中，这些权利应主要由最高行***机关即***来行使。
（二）建设税收国家的***对策
完善的税收法律制度需要完善的***系统予以实施，“徒法不足以自行”，没有完善的***系统，所有的税收法律规范都只能相当于一张白纸，因此，严格税收***，实现税务领域的依法行***是税收国家的题中应有之意。法治的基本特征是一切法律主体均处于法律的统治之下，法律面前人人平等。税收法治的基本要求是纳税人依法纳税，国家依法征税，而核心在于国家依法征税。因此，严格税收***，实现税务领域的依法行***是税收国家建设的重中之重。
提高我国税收领域的***水平，除了以完善的税收法律制度的存在为前提以外，最重要的是实现依法行***。依法行***，首先需要提高税收***人员的法治素质，取消***人员的特权观念，强调***人员与纳税人一样处于税法的制约之下，税务***机关和***人员与纳税人在法律地位上是平等的；其次要建立完善的自我约束机制，通过税收***机关内部的纪律约束来达到依法行***的目标；再次是赋予纳税人完善的权利救济机制，通过纳税人的权利救济机制来制约税收***机关和***人员的违法乱纪行为，从而间接达到依法行***的目标；最后是建立完善的法律监督机制，通过上级税收***机关、权力机关、司法机关以及整个社会的监督机制来对税收***机关及其***人员的税收***行为予以监督，从而确保税收领域依法行***目标的实现。
（三）建设税收国家的司法对策
法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，（注释：司法被认作是社会正义的最后一道防线，它像社会的镜子，镜子若看不清楚，社会正义就会出问题。在一个国家现代化的历程中，司法应扮演稳定社会秩序、带动社会进步的角色。在法律文化启蒙方面，的确只有法官才能最终使国民相信法律、依靠法律。参见韩世远.论中国民法的现代化[J].法学研究,1995(4).）因此，建设税收国家必然要求加强税收司法，完善司法审查制度。我国目前的税收司法建设很不健全，一方面法院缺少专门的税法人才，处理税务案件的能力不足，另一方面法院仅享有十分有限的司法审查权，实际上无法对大量的税收规范性文件的合法性和合宪性予以审查，限制了法院在推进税收法治建设进程中的作用。:
建设税收国家，首先需要设立专业的税务法院或税务法庭以应对税务案件的专业性和复杂性。世界上税收国家建设比较完善的国家大多都有专门处理税务案件的税务法庭或税务法院。针对我国目前的司法体制现状，可以考虑首先设置税务法庭。设立税务法庭是应对税务案件的专业性和大量性、实现依法治税和保护纳税人合法权益的需要。设立税务法庭具有现实可能性，不存在法律上的障碍，各地已经有了相关实践，社会已经培养了大批税法专业人才。税务法庭的受案范围包括税务方面的民事和行***案件。在地域管辖方面，对于民事税务案件由被告所在地的法院管辖，对于行***税务案件则按照行***诉讼法关于法院管辖的规定处理。在级别管辖方面，一般的税务案件均由基层人民法院受理，重大税务案件可以由中级人民法院受理，特别重大税务案件可以由高级人民法院受理。最高人民法院一般不作为一审法院受理税务案件，在特殊情况下，最高人民法院可以决定直接受理税务案件。[8]其次，需要完善我国的司法审查制度，赋予法院更全面的司法审查制度，以充分发挥法院在税收国家建设进程中的能动作用。针对我国目前的司法审查制度（行***诉讼制度）现状，可以考虑赋予法院对于税收行***法规以下的税收部门规章和其他税收规范性文件的司法审查权，如果法院在审理税务案件的过程中发现这些规范性文件违反税收宪法、税收法律或税收行***法规，法院有权拒绝适用这些规范性文件，从而间接否定这些规范性文件在事实上的法律效力，[9]同时，法院可以建议相应的制定机关对这些规范性文件予以修改或者建议有权机关宣布这些规范性文件无效。
税收国家建设任重而道远，需要各方面的配套建设同时进行，如社会主义市场经济建设、社会主义法治国家建设、社会主义精神文明建设等。税收国家的建设是一个庞大的社会工程，需要社会全体成员的共同努力，但只要我们能坚定社会主义税收国家的发展方向，相信在二十一世纪中叶，一个伟大的社会主义税收国家一定会巍然屹立在拥有五千年文明史的中华大地之上。
参考文献
[1].深刻认识构建社会主义和谐社会的重大意义扎扎实实做好工作大力促进社会和谐团结[J].人民日报,2005-2-20,(1).
[2]宋林飞.经济社会学研究的最新发展[J].江苏社会科学,2000(1).
[3][日]北野弘久.税法学原论[M].陈刚等译.北京：中国检察出版社,2001.2.
[4]叶振鹏、张馨.公共财***论[M].北京：经济科学出版社,1999,1.
[5]PatriciaT.Morgan,TaxProcedureandTaxFraudinaNutshell,WestGroup1999,p.1.
[6]翟继光.税收法律关系研究[J].安徽大学法律评论,2000(2).
[7]翟继光.税收立宪的主要研究课题与研究方法[J].财税***丛(第3卷).北京：法律出版社,2004.
税收法治论文范文5
税收国家与和谐社会是历史发展的方向，和谐社会与税收国家具有内在的统一性。税收国家代表了现代社会最佳的社会治理模式和人类存在状态，也是人类历史发展的必然趋势和必经阶段。建设税收国家对于建设和谐社会具有重要的意义，它能够确保国家职能的充分实现，能够维护纳税人的合法权益，能够为我国税收法治建设提供重要的基础。建设和谐社会中的税收国家需要从立法、***和司法方面采取相应的对策。
【关键词】和谐社会；税收国家；税收法治；纳税人权利
人的一生中有两件事情是不可避免的，一是死亡，一是纳税。这是在西方发达国家十分流行的一句名言。在这些国家中，税收的观念深入人心，那里的人民习惯于称呼自己为“纳税人”，那里的***府习惯于称呼自己为“纳税人的***府”。在西方发达国家，税收表达了人民和***府之间最基本的关系，税收代表了人民的基本权利和义务，也体现了国家的基本职责与权威。用税收国家一词来概括税收在西方发达国家中的重要地位是再合适不过的。
我国自改革开放以来，税收在国家生活中的地位逐渐凸现出来，特别是十四大确立社会主义市场经济的发展目标以来，税收逐渐深入到国家经济运行的每一个角落。如果说个人所得税的开征使得白领阶层和高收入群体感受到了税收的存在的话，个人储蓄存款利息所得税的开征则使得最普通的老百姓也深深地感到：税收就在我们身边。随着历史的车轮驶入二十一世纪，随着我国社会主义市场经济体制的初步建立，人民和国家之间的关系将朝着一个逐渐单一和清晰的方向发展，那就是税收关系。在一个富强、民主、法治的新中国，人民的基本义务是缴纳税收，基本权利是享受国家提供的安全、富足和自由的发展环境，国家的基本权利是从人民那里获得税收，基本义务是为人民提供一个安全、富足和自由的发展环境。二十一世纪，中华民族的伟大历史车轮正在向着一个坚定的目标前进：税收国家。
一、税收国家与和谐社会是历史发展的方向
实现社会和谐，建设美好社会，始终是人类孜孜以求的一个社会理想，也是包括中国***在内的马克思主义******不懈追求的一个社会理想。根据马克思主义基本原理和我国社会主义建设的实践经验，根据新世纪新阶段我国经济社会发展的新要求和我国社会出现的新趋势新特点，我们所要建设的社会主义和谐社会，应该是民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的社会。民主法治，就是社会主义民主得到充分发扬，依法治国基本方略得到切实落实，各方面积极因素得到广泛调动；公平正义，就是社会各方面的利益关系得到妥善协调，人民内部矛盾和其他社会矛盾得到正确处理，社会公平和正义得到切实维护和实现；诚信友爱，就是全社会互帮互助、诚实守信，全体人民平等友爱、融洽相处；充满活力，就是能够使一切有利于社会进步的创造愿望得到尊重，创造活动得到支持，创造才能得到发挥，创造成果得到肯定；安定有序，就是社会组织机制健全，社会管理完善，社会秩序良好，人民群众安居乐业，社会保持安定团结；人与自然和谐相处，就是生产发展，生活富裕，生态良好。这些基本特征是相互联系、相互作用的，需要在全面建设小康社会的进程中全面把握和体现。[1]
二、和谐社会与税收国家具有内在的统一性
早在1918年，著名经济学家约瑟夫;熊彼特（JosephSchumpeter，1883-1950）就在《税收国家的危机》一文中论述了税收国家的相关问题。他认为，财税与现代国家有着密不可分的关系，现代国家机构和形式实际上是根源于其财***上的使命，因此可以把现代国家称为“税收国家”（thetaxstate）。[2]目前，学界一般把税收收入占国家财***收入大半以上的国家称为税收国家。公债收入也是变相的税收收入，因为公债最终要靠税收来偿还。历史上，税收国家的出现是在进入现代以后，在此之前的封建国家属于所有权者国家或称家计国家、家产国家。所有权者国家以封建土地所有关系为基础，其财***收入主要来源于封建地租。进入现代国家以后，国家财***收入的中心嬗变为对私有财产进行公权力介入的税收。国家不直接拥有财产，也不直接从事营利性经营活动。在这种意义上，税收国家也可称为无产国家。[3]
税收国家与和谐社会具有内在的一致性，税收国家产生和存在的基础与和谐社会的基本要求是一致的。
税收国家产生的经济基础是市场经济和公共财***。市场经济是以市场为资源配置主要形式的经济形态，与计划经济相对应。市场经济存在于商品经济社会，在自然经济社会和产品经济社会都不存在市场经济。在自然经济社会，社会生产最主要的资源都控制在国家手中，国家可以直接凭借所有权取得维持国家存续的财***收入，此时的财***是家计财***。在产品经济社会，社会生产最主要的资源都控制在由每个成员组成的社会手中，（注释：在产品经济社会，阶级意义上的国家已经消灭，具有组织生产、分配产品以及维持秩序职能的国家仍会继续存在。）社会通过自主分配的形式取得自身需要的财***收入。在计划经济社会，社会生产最主要的资源也掌握在国家手中，国家通过计划分配的形式（实际是凭借所有权）取得财***收入，此时的财***属于国家财***。只有在市场经济社会，社会的生产资料掌握在市场主体手中，国家并不直接掌握生产资料，也不直接进行盈利性经营活动，而是通过税收的形式分享市场主体的经营成果，从而取得财***收入，此时的财***属于公共财***。公共财***是仅为市场经济提供公共服务的***府分配行为。[4]市场经济和公共财***是税收国家存在的经济基础。
税收国家存在的***治基础是现代民主***治和法治国家。税收国家的原则和理念内在地包含着法治的原则和理念，一个真正意义上的税收国家必定是法治国家。税收国家形成的一个根本前提是合宪、合法税收的存在。税收国家的税收不仅仅是一个名义上的税收，而且必须是一个合宪、合法的税收，是一个在符合正义理念的宪法和法律秩序统治之下的税收，而一个符合正义理念的宪法和法律的统治秩序则以法治国家的存在为前提。税收国家的一个基本特征是合法“侵犯”公民的财产权。税收国家的主要财***来源是税收，而税收是财产权无偿地由私人手中转到国家手中，即税收是对公民财产权的一种侵犯。财产权是宪法所保护的公民的基本权利，对公民财产权的侵犯必须合宪、合法。保证国家合宪、合法地侵犯公民财产权的一个基本前提就是法治国家的存在。法治国家的形成无疑都是以现代民主***治作为基础和前提的，由此，税收国家存在的***治基础就是现代民主***治和法治国家。
三、税收国家建设对于和谐社会的意义
税收国家代表了现代社会最佳的社会治理模式和人类存在状态，也是人类历史发展的必然趋势和必经阶段。建设税收国家对于建设和谐社会具有重要的意义，它能够确保国家职能的充分实现，能够维护纳税人的合法权益，能够为我国税收法治建设提供重要的基础。
（一）建设税收国家对于国家的意义
建设税收国家可以为国家履行职能提供充足的物质保障，从而确保整个国家的稳定、繁荣与昌盛。税收国家确保国家职能充分实现的基本途径是保障国家税收债权的充分实现。
税收国家为国家税收债权的实现提供了合理性基础。税收国家是纳税人和国家之间双向互动的基本社会治理模式：纳税人向国家交纳税收，国家向纳税人提供公共物品。这种双向互动的社会治理模式为国家征税提供了合理性基础，同时也就获得了广大纳税人的理解与支持。在税收国家中，纳税是每个公民最基本的义务，同时也是每位公民都愿意自觉履行的义务。[5]在他们眼里，纳税与吃饭、穿衣没有什么区别，同样都是为了获得一种满足与享受，只不过后者提供的是私人物品（privategoods）而前者提供的是公共物品（publicgoods）而已。
税收国家为国家税收债权的实现提供了效率基础。税收国家中形成了一系列为纳税和征税服务的制度、设施、职业和人员培养。税收国家中的税法相对复杂，普通公民和企业很难凭借自身的知识与能力来完成纳税以及其他相关事务，但税收国家中有专门的税法专业人员，他们可以提供从纳税申报到税款缴纳，从税收筹划到税收权利救济等税收活动的全程服务。这些专业人员的运作一方面方便了纳税人，另一方面也大大降低了国家征税的成本，同时也就提高了国家征税的效益，使得国家能够以最小的成本取得最大的税收收入，这实际上也就更好地实现了国家的税收债权。
税收国家为国家税收债权的实现提供了法治保障。税收国家同时也就是法治国家，体现在税收领域就是税收法治（ruleoflawintaxation）。税收法治的实现为国家税收债权的实现提供了充足的制度保障，完善的税收立法使得那些想偷逃税款的个别纳税人无漏洞可钻，强大的税收***威慑住了个别纳税人的投机心理，公正的税收司法使得偷逃税款的纳税人甘于伏法，严密的税收监控网络使得个别税收“硕鼠”无容身之地。税收法治最大限度地确保了国家税收债权的实现。
（二）建设税收国家对于纳税人的意义
建设税收国家有利于确立纳税人与国家法律地位平等的观念，提高纳税人的社会地位。[6]税收国家作为一个双向互动的社会治理模式，纳税人和国家分别是这一互动的两极。纳税人向国家缴纳了税收，有权享受国家所提供的公共物品，国家向纳税人提供了公共物品，有权向纳税人征税。国家与纳税人不过是一种互利交换的关系，二者在法律地位上是平等的，国家丝毫不比纳税人优越。在税收国家中，税收法治统治着（govern）国家与纳税人之间的这种互动关系，无论是纳税人还是国家，均必须按照税收法治的要求来行使权利和履行义务，任何一方均不得享有超越税收法律的特权，双方的法律地位是平等的。纳税人在税收国家中是一个非常神圣的称呼，无论你的地位多么卑微，无论你的衣衫多么褴褛，只要你理直气壮地说一句“我是纳税人”，任何权威都要向你肃然起敬，任何高官都要向你低头。在税收国家中，纳税人是真正的主人，税收国家是纳税人的天堂。
税收国家建立了一整套为纳税人服务的制度、设施，并有专业的税法职业予以保障。代表国家征税的税务机关会向纳税人提供最优质的服务，不仅告诉你应当如何纳税人，还告诉你如何纳税将使你的税负最轻。（注释：美国主管税收事务的最高机构——国内税收署，在1953年之前称为BureauofInternalRevenue，现在称为InternalRevenueService，更贴切的翻译应该为“国内税收服务署”。
从Bureau到Service，虽只有一字之差，但其中所体现出来的观念转变是重大的，国内税收服务署从一个管理纳税人的***府机关变成了一个为纳税人提供服务的公共机关。SeePatriciaT.Morgan,TaxProcedureandTaxFraudinaNutshell,WestGroup1999,p.5.在此，笔者大胆建议将我国的国家税务局和地方税务局改为“国家税收服务局”和“地方税收服务局”。这样既可以充分体现税务局为纳税人服务的宗旨，又可以与我国的“人民***府”、“人民法院”、“人民警察”等称呼相呼应，共同组成为人民服务的公共组织体系。）税务顾问、税务人、税务律师等一系列社会专业人员会为纳税人的纳税事项提供全程服务，从而使得纳税人可以把更多的精力投入到能给自己带来更大收益的活动中去。
税收国家的税收法治为纳税人权益的实现提供了制度保障。完善的税收立法详细规定了纳税人作为税收国家的真正主人所享有的各项税收权益，强大的***、公正的司法以及完备的法律监督体系都在向纳税人诉说着一个永恒的承诺：你们的权利可以得到最充分的保障！
（三）建设税收国家对于税收法治的意义
严格地说，建设税收国家的过程就是就设税收法治的过程。税收国家与税收法治是一个事物的两个方面：从税收是国家财***收入的主要来源的角度讲是税收国家，从税收领域实现了法治状态来讲是税收法治；税收国家更多地强调了经济基础的成分，税收法治则更多地强调了上层建筑的成分；但二者在实质上是统一的。
税收国家与税收法治是相辅相成的，税收国家为税收法治的形成提供了经济基础，税收法治为税收国家的建立提供了***治保障。税收国家与税收法治是齐头并进的：税收国家建成之日就是实现了税收法治之时，税收法治建成之日也就是实现了税收国家之时。
四、我国建设税收国家的对策
（一）建设税收国家的立法对策
税收国家是在税收领域实现了法治的国家，建设税收国家的一个根本前提是建立一个完善的税收法律体系，因此，我国加快税收国家建设的首要任务是加快税收立法进程，完善税收法律制度。
在税收宪法层次，目前最紧要的目标是进行税收立宪，即把最基本的税收事项以及人民和国家最基本的税收关系规定在宪法之中。纵观世界各国宪法，无论是西方发达国家，还是广大发展中国家，无一不在宪法中对有关税收的根本事项予以规范，我国作为最具活力和潜力的发展中国家以及追赶发达国家的世界大国，更应该尽快在宪法中对有关税收的基本事项予以规范。税收国家的基本关系是税收征纳关系和公共物品提供关系，因此，税收宪法中首先应当规定人民的纳税义务以及国家提供公共物品的义务。税收法定原则是税法领域的“帝王条款”，也是实现税收法治的基本前提条件，因此，税收宪法中应当明确税收法定原则。税收国家是纳税人的国家，纳税人是国家的主人，纳税人作为主人的地位必须通过相应的法律制度予以保障，税收宪法中应当明确规定纳税人所享有的最基本的权利如依法纳税、税负从轻、诚实推定和权利救济等。由于市场经济和法治国家是税收国家存在的经济基础和***治基础，因此，广义的税收宪法还应当包括有关市场经济和法治国家的相关规定。[7]
在税收法律层次，根据税收法定原则，税收的开征、减免和其他基本要素均由法律来规定。因此，税收法律将承担起详细规定纳税人的纳税义务和全面保障纳税人权利的重任。税收法律也将是税收法律规范存在的最主要的形式，是税收法治的基础，是实现税收国家最基本的保障。税收立法需要以税收宪法为根本指导，遵循税收宪法的理念和基本原则来制定，用基本法律的形式来展现税收国家中纳税人和国家的权利义务。目前，我国在税收立法层次最紧迫的任务是把大量的税收行***法规上升到税收法律的层次，并在条件成熟时制定在整个税收领域具有统帅作用的《税收基本法》或《税法通则》，全面建设税收法治的大厦。
在税收行***法规层次，除了上文提到的把基本的税收行***法规上升到法律的层次，最重要的任务就是为了确保税收法律的实施而制定相应的税收实施细则，如果说税收法律的作用是形成一张税收法制之网的话，那么，税收行***法规的作用就是将这张网的网眼做得尽量小一些。目前，我国大量的税收实施细则都是由***或国家税务总局制定的，在税收国家中，这些权利应主要由最高行***机关即***来行使。
（二）建设税收国家的***对策
完善的税收法律制度需要完善的***系统予以实施，“徒法不足以自行”，没有完善的***系统，所有的税收法律规范都只能相当于一张白纸，因此，严格税收***，实现税务领域的依法行***是税收国家的题中应有之意。法治的基本特征是一切法律主体均处于法律的统治之下，法律面前人人平等。税收法治的基本要求是纳税人依法纳税，国家依法征税，而核心在于国家依法征税。因此，严格税收***，实现税务领域的依法行***是税收国家建设的重中之重。
提高我国税收领域的***水平，除了以完善的税收法律制度的存在为前提以外，最重要的是实现依法行***。依法行***，首先需要提高税收***人员的法治素质，取消***人员的特权观念，强调***人员与纳税人一样处于税法的制约之下，税务***机关和***人员与纳税人在法律地位上是平等的；其次要建立完善的自我约束机制，通过税收***机关内部的纪律约束来达到依法行***的目标；再次是赋予纳税人完善的权利救济机制，通过纳税人的权利救济机制来制约税收***机关和***人员的违法乱纪行为，从而间接达到依法行***的目标；最后是建立完善的法律监督机制，通过上级税收***机关、权力机关、司法机关以及整个社会的监督机制来对税收***机关及其***人员的税收***行为予以监督，从而确保税收领域依法行***目标的实现。
（三）建设税收国家的司法对策
法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，（注释：司法被认作是社会正义的最后一道防线，它像社会的镜子，镜子若看不清楚，社会正义就会出问题。在一个国家现代化的历程中，司法应扮演稳定社会秩序、带动社会进步的角色。在法律文化启蒙方面，的确只有法官才能最终使国民相信法律、依靠法律。参见韩世远.论中国民法的现代化[J].法学研究,1995(4).）因此，建设税收国家必然要求加强税收司法，完善司法审查制度。我国目前的税收司法建设很不健全，一方面法院缺少专门的税法人才，处理税务案件的能力不足，另一方面法院仅享有十分有限的司法审查权，实际上无法对大量的税收规范性文件的合法性和合宪性予以审查，限制了法院在推进税收法治建设进程中的作用。
建设税收国家，首先需要设立专业的税务法院或税务法庭以应对税务案件的专业性和复杂性。世界上税收国家建设比较完善的国家大多都有专门处理税务案件的税务法庭或税务法院。针对我国目前的司法体制现状，可以考虑首先设置税务法庭。设立税务法庭是应对税务案件的专业性和大量性、实现依法治税和保护纳税人合法权益的需要。设立税务法庭具有现实可能性，不存在法律上的障碍，各地已经有了相关实践，社会已经培养了大批税法专业人才。税务法庭的受案范围包括税务方面的民事和行***案件。在地域管辖方面，对于民事税务案件由被告所在地的法院管辖，对于行***税务案件则按照行***诉讼法关于法院管辖的规定处理。在级别管辖方面，一般的税务案件均由基层人民法院受理，重大税务案件可以由中级人民法院受理，特别重大税务案件可以由高级人民法院受理。最高人民法院一般不作为一审法院受理税务案件，在特殊情况下，最高人民法院可以决定直接受理税务案件。[8]其次，需要完善我国的司法审查制度，赋予法院更全面的司法审查制度，以充分发挥法院在税收国家建设进程中的能动作用。针对我国目前的司法审查制度（行***诉讼制度）现状，可以考虑赋予法院对于税收行***法规以下的税收部门规章和其他税收规范性文件的司法审查权，如果法院在审理税务案件的过程中发现这些规范性文件违反税收宪法、税收法律或税收行***法规，法院有权拒绝适用这些规范性文件，从而间接否定这些规范性文件在事实上的法律效力，[9]同时，法院可以建议相应的制定机关对这些规范性文件予以修改或者建议有权机关宣布这些规范性文件无效。
税收国家建设任重而道远，需要各方面的配套建设同时进行，如社会主义市场经济建设、社会主义法治国家建设、社会主义精神文明建设等。税收国家的建设是一个庞大的社会工程，需要社会全体成员的共同努力，但只要我们能坚定社会主义税收国家的发展方向，相信在二十一世纪中叶，一个伟大的社会主义税收国家一定会巍然屹立在拥有五千年文明史的中华大地之上。
【注释】
[1].深刻认识构建社会主义和谐社会的重大意义扎扎实实做好工作大力促进社会和谐团结[J].人民日报,2005-2-20,(1).
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[7]翟继光.税收立宪的主要研究课题与研究方法[J].财税***丛(第3卷).北京：法律出版社,2004.
税收法治论文范文6
作为国家税权运行的基本准则，税收法定原则主要由课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三部分构成。由于税收对财产权的侵入，税权运行的范围和边界成为法律控制的关键。要控制税权，需要准确掌握税收法定原则的内涵和外延，从税收法定原则的理论入手，把握其本质内容，限定税权的边界，理清脉络与传承。探讨税收法定中国化的价值，需要立足国情，探讨税收法定原则的意义，凸显其法律价值；而且，需要从问题出发，剖析我国实施税收法定原则过程中存在的困惑，并设想贯彻税收法定原则的基本路径。
[关键词]
税收法定；贯彻实施；中国化；设想
随着法治社会建设的深入推进，税收法定原则的贯彻落实已成为社会共识，也是加强社会主义民主***治制度建设的重要内容之一。在2015年3月十二届全国人大三次会议上，我国《立法法》关于税收法定原则的修订更是引起了全国上下的热议，确立了税率法定等重要规范。嗣后，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的起草，标志着税收法定原则的贯彻进一步深入。因此，落实税收法定原则需要对税收法定原则中国化的研究。
一、税收法定原则的基本内容
税收法定原则的形成和发展主要是围绕国库与民权的紧张关系而展开的。在封建社会的家计财***的背景下，君主的财***权威不能挑战，也无所谓的税收法定。“在资本主义发展的背景下，资本家的‘经济理性人’角色需要放任主义支撑，需要限制国家权力，特别是限制国家税权对经济自由和财产的侵害。”[1]控制税权的侵入成为资本主义发展的必要条件之一，而以法律权威对抗君威成为了税收法定原则的历史动因。随着国家干预市民社会的深入,税权的侵害性逐渐突出,如何规范税权的侵入成为税法的一个核心问题。税收作为国家参与社会分配的工具，与财产权的保护具有紧张关系，需要通过权威的规范约束国家税权的冲动和滥用，才能有效协调二者的紧张。从税法目标和功能角度看，“税收法定主义是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则”[1]。在现代法治理念中，在人权保护核心价值的引导下，形成通过法律控制税权的理念，税收法定原则渐渐变成约束税权的缰绳。对法定原则的内容，学界也存在多种观点。如“税收要素法定、税收要素明确、程序合法、税收划分法定等四部分”[2]（P18），又如“课税要素法定、课税要素明定、征纳双方权利义务法定、禁止溯及既往和类推适用等四部分”[3]（P45），此外还如课税要素法定、课税要素明确、课税程序法定、税务行***体制法定、税收立法权法定等五部分。这也有商榷之处。
笔者认为，税收法定原则内涵应是明确和精准的。首先，课税要素法定原则。税权的运行必须依赖相关的要素进行，确定征税的基本要件，进而明确税权的侵入范围，从而保护公民、法人和其他组织的财产权。税法中要严格控制税权的侵入，必须限定其侵入的范围和标准，规定征税的适用条件。其次，课税要素明确原则。由于税权具有侵害性，课税要素明确实际上是保护财产权和控制税权的工具，避免税法的模糊而给予税务机关的税权任性，随意解释而侵害公民、法人和其他组织的财产权。最后，依法稽征原则。征税权是税法控制的核心行为，也是避免公民和法人财产被“误伤”的屏障。依法稽征原则是依法行***的要求，也是税法对税权控制的规则，主要是指在课税要素法定、课税要素明确的前提下，税务机关务必严格依据法律规定的权限和程序进行稽核征收，不能擅自改变税法规定的课税要素和征收程序，否则承担违法的法律后果。作为行***法职权法定原则在税法领域的体现，依法稽征原则要求税务机关认真履行法律明确规定的职权与职责，不得擅自突破边界。在税收法律关系中，税权的合法性是规范税权的基准，也是进行法律监督的有效节点。以合法性作为税权的衡量尺度，既是控制税权的要求，也是保护纳税人权益的利器，符合现代社会公共治理的要求。
二、税收法定原则中国化的价值
（一）税收法定原则的固有价值在近代社会中，民主和法治等现代宪法原则，也要求其在税法展开演绎和架构，通过对税权的法律限制而构建法律背景下的权利义务法律关系的架构，以法律工具抵御税权的滥用和无限的侵入，构建放任自由下的市场发展应有的法律秩序。在现代社会中，权利本位影响权力的构建。同时，税收法定原则作为宪法的基本原则之一，对规范***府征税权、保障纳税人权利极为关键，它标志着专制君主滥用课税权的没落和制约权力的现代的兴起，也意味着权利本位的法律时代的到来。税收法定原则的固有价值包含：第一，它蕴含了法治的要义，其实质是对***府征税权的有效制约，防止国家滥用税收行***权对公民财产的不法侵害，突出现代法治中的人权保护和权力监控的色彩，有效弘扬宪法治理的价值；第二，它为纳税人的经济生活和法律行为提供确定性与可预测性，是其合理预期的保障，激励财富雄心和形成恒产的机制，引导社会财富的增长；第三，它增强国家取得税收收入的正当性，提高征税权的权威性，提升税法的遵从程度，提高了税法的权威性与稳定性，形成税收法治状态下税权运行，形成良性的国民分配制度；第四，它为纳税人的权利保护和法律救济提供了依据，客观上切实维护并保障了纳税人的私有财产权，是发展市场经济的基本前提与重要保证。
（二）税收法定原则中国化的理论价值现代国家可谓名副其实的税收国家，依法治税成为其必然要求。在学界，比较早提出税收法定原则的是谢怀栻先生，他在1989年发表的民***文中，从民法权利保护的角度论证西方国家税法的四大基本原则，其中的原则之一就是“税收法定原则。对于其理论价值而言，主要是引发税收法定原则的立法讨论和法律解释的导向”[4]（P106）。税收法定原则成为理论衡量立法的尺子。1982年，我国《宪法》第56条规定公民有依照法律纳税的义务，但由于计划经济时代国有企业一统天下，对于法人及其他组织的纳税义务阙如，致使国家税收法律制度根本没法贯彻税收法定的精髓，但由此引发了学界对税收法定原则的经济法思考，即如何通过税收法定原则推进经济改革，实行利改税的法律。同时，税收法定原则也成为民法理论的思考重点，尤其是企业财产权和经营权的保护研讨，间接推动税收法定理论研究和深入。1992年《税收征管法》第3条规定以及2000年《立法法》第8条规定都涉及到税收法定原则。笔者认为，无论是1982年的宪法还是1984、1985年的两次授权立法规定制定时都尚未形成税收法定的理念，更无从谈及该原则的确立，但税收法定原则的理论成为立法转向的尺子无疑是可喜的进步，利用税收法定原则权衡立法利弊的趋势是值得肯定的。
（三）税收法定原则中国化的实践价值尽管税收法定原则在中国存在着诸多争议，但其中国化的理念和思路以及实施无疑具有重大的价值。首先，它回应市场经济的模式转变，适应权利本位下的社会转型要求，可为我国市场经济发展创造稳定、适宜的税法环境，为市场主体提供合理的预期和行为指引，强化国家权力的依法运行，尤其是税收优惠、税收权利义务等方面的规划。其次，它回应现代法治化公共治理模式，突出人权保护和权力的控制，有利于逐步稳妥地推进我国的民主法治建设进程，同时也有利于促进法治国家、法治***府、法治社会的建立，能够有效地实现国家治理体系和治理能力现代化。再次，其也直接体现了人民当家作主，能够帮助我国形成良性、文明、互动、和谐的社会运行方式，推动我国经济社会的良性运行与协调发展。最后，重塑社会利益关系，强化国家权力参与社会分配的权威性，在法制框架内展***家与公民的利益关系，为税费改革、税制改革、国有企业改革等系列改革提供思路。在新常态下，税收法定原则尤其重要，财产保护、鼓励创新、控制税权、保障秩序等功能尤其明显。在我国全面依法治国、全面深化改革等战略部署中，税收法定原则在处理分配关系、宏观调控、财产保护、权力监督等问题上具有重要指导意义。
三、税收法定原则中国化的困惑
(一)宪法内容的争议1982年《宪法》第56条规定了公民的依法纳税义务，但学界对该规定是否体现了税收法定原则众说纷纭，莫衷一是。有学者从目的解释角度论证1982年宪法已确立税收法定原则，有学者从历史解释角度论证该条文并未体现税收法定，亦有学者从体系解释角度考证了此处的法律不是狭义的法律。笔者认为，我国《宪法》中的“公民的基本权利和义务”一章，只能说是对公民纳税义务的确认，没有对等性的税收权利的规定，并非对税收立法权的限制，体现了传统税法中征纳双方的不平等，同时也是中国法律传统中重义务轻权利的表现之一。
（二）税收基本法的缺失在法律上，基本法律是对基本法律关系调整的规范体系，其重要功能在于为法律行为实施提供指南和为司法裁判提供裁判规范，形成权力控制、权利保护和司法监督的法律机制。税收基本法主要是对税收领域最基本、最重要的问题进行规定的基本法律规范，它对其他各单行税收法律、法规、规章起到统领、约束、指导和协调作用，以构建权威而统一的税收法律制度，避免税权任性。目前我国采取的是分税种立法的模式，针对各税种分别立法，各单行税收立法无共同遵循的基本原则，易造成其参差不齐、相互矛盾、内容重复等，造成相关上下位法之间的真空地带，进而致使某些征税中的关键问题陷入无法可依的境地。同时，因税收基本法的缺失，税收法定原则未得到较好的立法支撑，最终导致立法随意、***任性和司法无据等问题比较突出，因而难以构建科学、合理的税收法律运行机制，也难以达到税收法治的基本目标。
（三）税收实体法制定任性由于税收法律、授权法规过于简单抽象、不够明确，在实践中必须借助低层次的规范性文件才能予以实施，这导致一些行***机关税权膨胀，对保护纳税人合法权益不利。在我国的税收立法中，“税法基本上都是由***、中央各部委及地方***府制定，其中***制定了约30部行***法规，***、国税总局及海关总署等***门制定规章50余部，另外还有5000多个对各行***部门的通知，财税法律体系呈现严重不合理结构”[5]（P72）。可见，税收立法的任性、国家税收立法的大量补充规定，造成立法结构不合理、立法权过于分散，造成税法的复杂性，影响了税法的权威性，与税收法定原则相去甚远。从实证角度看，税收立法存在主要问题是：1.税收立法文件级次不高，变动频繁、随意性大、稳定性差，影响税法的权威性，而且税收立法随意，导致纳税人无法合理预期，难以及时调整经营行为和进行税收筹划，严重侵害其财产权利，难以发挥税法的宏观调控职能，无法进行经济结构调整和产业转型。（2）税法制定主体相互间缺乏有效协调，实质意义上的税法之间存在着重复、矛盾和漏洞，影响税法的统一性。现行税法名称各异，结构分散凌乱，在内容上极不完善。（3）税法解释主体多元化，与谁制定谁解释的原则不符合。目前，我国税法解释权存在问题比较突出，主要包括：“税法解释主体多元化、分散化，且相互间协调不够”[6]；越权解释税法现象时有发生；滥用税权，对税法随意做出扩大、类推或缩小解释；追溯执行现象普遍存在，加重了纳税人的负担；“解释权随意转授，违背谁制定谁解释的原则”[7]；行***解释扩大化，甚至成为税法的主要组成部分，有悖于税收法定原则。
（四）税收征管法的立法缺失我国《税收征管法》第3条对税收法定原则做出了规定，并对其进行了细化。但是，从税收法定原则的内涵和法律构建的角度看，还是存在着严重的缺陷：（1）《税收征管法》是一部税收程序法，其内容主要规定了税收征纳程序，其范围并未扩展到税收实体立法行为，缺乏实体法对征税权的约束，纳税人的财产权有遭受征税权肆意侵入的危险，故不足以确立税收立法原则；（2）《税收征管法》只适用于税收行***机关的征管行为，排除了财***机关与海关的征税行为，故不能覆盖整个税收领域，约束征税权的程序尚有漏洞，难以做到法律控制；（3）从体系解释角度观之，《税收征管法》第1条规定的税收立法目的优先保证国家税收，其次才保护纳税人的合法权益，还是秉持国家税收理念下的税收征管，强调国家利益优先，而非国家征税权的控制和纳税人财产权的保护并重，这有悖于税收法定原则的根本要求；（4）从文义解释角度观之，《税收征管法》第3条第1款后半段明确指出“***仍享有对课税要素等重要内容的立法权，降低了税法的级次”[8]（P226），还有税收立法权的行***化，会给予***府为保障财***收入而利用行***立法扩展征税权，会造成税收法律规范行***化，背离了税收法定原则。
四、税收法定原则中国化的设想
（一）***治力量的推动我国的执******积极回应了社会各界的呼吁，在重要的纲领文件中明确落实税收法定原则，对依法治税产生极大的推动作用，也昭示着税收法治化的光明前景。但是，“要将税收法定原则真正落实到法律制度之中，体现于税收***和司法上，推动税收法定原则的中国化，还需要各级单位和***府等***治力量的推动，尤其是***员领导干部的税收法定思维形成和实际决策的运用”[9]。在目前中央和地方税权与事权不匹配的情况下，地方在组织财***收入上难免陷入税收优惠和招商引资、财***收入与财产保护等困惑，需要以税收法定原则处理。
（二）国家立法的保障从各国的立法经验看，落实税收法定原则需要一个循序渐进的过程。立法机关已经根据税收法定的情况而分清轻重缓急，在坚持税收法定原则的前提下，将税收***和司法实践中条件相对成熟、急需的税种先行立法，分税种单***法，稳步实行，整体推进。应明确开征新税的应当通过最高立法机关制定相应的税收法律，同时对现行15个税收条例修改上升为法律或废止的时间作出了安排。具体而言，“全国人大***会将按照新《立法法》规定税种设立、税率、税收征管等由法律规定的要求进行相关税收立法，并根据实施意见的要求”，[10]在调整立法规划工作中，逐步将现行全部税收暂行条例上升为法律或废止，并相应地废止1985年空白授权立法规定。
（三）具体制度的构建针对税收法定原则中国化，应从以下几方面入手。（1）在宪法中明确税收法定原则。适时通过宪法修正案等形式将税收法定原则的内容明确写入宪法，将其基本要素全部明确规定，以宪法规范保障税收法定原则。（2）明确税收立法分权制度。可在宪法或《立法法》中对分享立法的范围进行明确规定。既赋予地方立法机关一定的税收立法权，也保证对税收法定原则无害，使中央与地方有效地结合起来，促进税收法定原则的充分贯彻。（3）明确税法解释制度。明确税法制定和解释主体，应将这项权力上收全国人大及其***会，避免主体多元化，同时完善立法监督，提高立法技术，构建税收立法听证与组织论证制度，建立税收法律为主、行***法规为辅的税收法律体系。为避免税法解释的随意性，合理授予***和国税总局对税法的部分解释权，严格法律解释权限和程序，申明在税收***中禁止类推适用与追溯执行，保障税法的权威。（4）建立税法评估制度。适时清理和评估现行税收规范性文件，将较为成熟的税收规范性文件上升为法律或废止，以逐步完善税收立法，规范税收***权，提升税法的权威性。（5）完善税收征管制度。全面修订现行税收征管法，制定相应的配套规范，加强对税收管理、税收检查、税收与税收救济等制度的完善与构建，细化与完善纳税人的权利义务、税务机关的权责划分与工作程序等内容。（6）完善税收规范性文件审查制度。改革税收行***复议与行***诉讼制度，扩大税收司法审查权，将税收法规、规章等规范性文件纳入审查范围，司法机关要严格遵循税收法定原则，全面审查税务机关的行***行为。
五、结语
作为一项历史悠久的税法基本原则，税收法定原则是制约权力肆意的工具，承载着人权保护的法律价值，是建设法治国家和社会的重要利器。由于我国现行法律制度对税收法定原则规定的较为模糊，税收法定原则中国化会影响我国法治建设的进程。但是，随着“落实税收法定原则”成为社会共识，国家的***治力量积极回应，税收立法、***和司法的相应推动，税收法定原则在中国的实施迎来了历史性的机遇，应会展现出前所未有的光明前景。
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税收法治论文范文7
一、立足经济抓税收，实现经济与税收的协调增长。税收经济观认为，经济决定税收，税收反作用于经济，税收与经济互为作用，互为影响，税收在来源于经济的同时，也积极地影响经济，税收***策必须积极介入宏观调控，税务部门应当积极致力促进经济的发展，建立稳定增长的收入机制，积极发挥灵活有效的宏观调控职能，不断完善维护效率与公平的分配调节手段。因此，立足经济抓税收，不是追求一时收入的高速增长，而是在谋求税收增长上走规范之以科学发展的理念和方法推进税收工作论文路，求效率之便，务质量之实，谋长远之计，确保税收收入质与量的统一，税收增长与经济发展的协调增长，这是科学发展观在组织收入工作上的具体体现。立足经济抓税收，就必须从经济增长着眼，自觉遵循经济发展规律，不断加强税源建设，努力培植新的税源。同时，从加强征管入手，以税源管理为基础，认真实行科学化、精细化管理，强化税收管理员责任，强化纳税评估，将潜在税源转化为现实税收，既不寅吃卯粮，提前征收，也不寅吃卯粮，延缓征收，既注重税收数量，又强调税收质量，既服务经济发展，又增加税收收入。
二、立足法治抓德治，实现依法治税与以德治税的和谐统一。依法治税是依法治国和依法行***以科学发展的理念和方法推进税收工作论文要求在税收领域的具体体现，是税收工作的基本原则和灵魂。实现依法治税，就要做到有法可依、有法必依、***必严、违法必究。坚持“依法征税，应收尽收、坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则，严格按照法定权限和程序执行好各项税收法律法规和***策，真正做到规范***、公正***。以德治税是新形势对税收工作提出的新要求，也是新以科学发展的理念和方法推进税收工作论文时期税收工作的重大创新，是以德治国方略在税收工作中的具体体现。以德治税是社会主义精神文明的重要组成部分，是社会主义市场经济条件下新型征纳关系的要求，与依法治税是相辅相成、相互促进的辩证统一关系。在大力推进依法治税的同时，要加大税收宣传力度，加强对公民的税收意识教育，广泛宣传依法经营、诚信纳税的先进纳税人，以正确的导向引导纳税人，以严格的***规范纳税人，以先进的典型鼓励纳税人，不断增强全民的纳税意识，保护纳税人权益不受侵害，实现税收法治与德治的统一。
三、立足务实抓管理，实现管理与创新的同步提高。科学发展观是唯物史观以科学发展的理念和方法推进税收工作论文与中国新的发展实践有机结合的发展理念，它立足解决中国经济社会在新的发展中的矛盾和问题。税务机关实践科学发展观，要紧紧结合税收工作实际，立足查找税收工作中的矛盾和问题，按照破解难题的思路，寻找出一整套行之有效的务实措施：一是要紧紧依托依法治税的思想，全面加强税收综合治理工作，使税收工作在当地经济社会发展层面和谐推进；二是要借科学化精细化管理的理念，深挖问题致力破解，不断推进科学化精细化管理水平升级升位，使税收征收成本不断降低，社会满意程度不断提高；三是在工作中要树立细节意识，善于从小问题入手，解决大问题；善于用哲学的眼光，从正反两个方面思考工作；在解决问题过程中要多考虑结果的负面影响，力求做深做透，不留后遗症；四是要加强税源管理工作。税源管理是税收征管的核心，是组织收入的源泉。要紧紧围绕税源管理做文章，向税源管理要思路、要成绩、要效率。重点要加强户籍管理，强化征管基础；落实税收管理员制度，强化内部责任；围绕数据分析评估，利用经济指标，分析宏观税负和微观税负的关系，创新管理模式和考评奖惩机制，全面提高管理水平，向管理要效益要收入，更好更快地服务社会主义市场经济建设。
四、立足工作抓队伍，实现税收工作与干部发展的相互促进。科学发展观充满科学精神，其中“以人为本”包含了深厚的人文关怀，这就要求我们自觉遵循运用客观规律，推进和谐社会有序向前。税务工作的宗旨是“聚财为国，***为民”。“聚财为国，***为民”所依托的内部是税务干部职工，外部是社会和纳税人主体。因此要落实好科学发展观，前提是要使全体税务干部认真理解科学发展观的内涵，并自觉去实践。措施是推进人文管理，强化“民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序”的和谐工作氛围。作为税务部门，单位之间、地区之间、个人之 间存在差异是难免的，但恰恰是有差异，才是和谐的基础。和谐是运动中的平衡，差异中的协调，纷繁中的有序，多样性的统一。所以，我们要充分认识作为税务机关推行人文管理的重要性，要以开展国税文化、廉***文化为抓手，深层次地发掘个体优势，尊重人、理解人、关心人、提高人，提炼具有地区特色的国税精神，形成个人的、团队的、集体的税务文化精神。对外要倡导团队服务意识，关心纳税人利益，用法律的武器构建公平有序的税收环境；用服务的手段帮助纳税人在经营管理中创造最大的价值；在税收环境中推行互动式服务，角色互换式思维，努力塑造协调平和的税收环境。
五、立足长远抓培训，实现税收收入与队伍素质的同步增长。培养和造就高素质的税务干部队伍是税收工作的以科学发展的理念和方法推进税收工作论文根本保证，也是科学发展观对税务干部队伍建设的基本要求。随着经济形势的不断发展，知识经济给税收管理带来诸多难题，这就要求有一大批***治合格、业务熟练、作风过硬、纪律严明的国税人才队伍。因此，在经济活动纷繁复杂、瞬息万变的条件下，要实现对经济税源的严密控管，确保税收收入的有效增长，就必须牢固树立以人为本的发展观，牢固树立人才是第一资源的观念，人人都可以成才的观念，大力实施科技兴税、人才兴税战略，强调素质教育，推行终身学习，实现干部教育由注重学历教育向综合能力培训转变，不断提高干部队伍的业务能力和工作水平。一是要加大干部教育培训力度。将干部教育培训的重点从学历教育转向实际工作能力的培养上，一方面要结合各类征管软件的运行、应用，大力开展技能培训和岗位练兵，在提高干部软件操作应用上下功夫、在提高干部对法律法规相关内容以及流程运行的了解上下功夫；另一方面加大对干部学习的指导与督促，通过激励与压力并举的方式不断提高干部学习的紧迫性，从思想上激发干部的学习自觉性。二是要加大人力资源的开发力度。通过岗位能力教育培训、奖惩激励措施等多管齐下，营造一个因人而异、因材施教、因地制宜的多层面、全方位、立体式人力资源开发格局，营造不拘一格开发人才、不拘一格选用人才的良好工作氛围，做到“注重实绩用干部，注重能力素质用干部，注重发展潜质用干部”，使努力工作者得到尊重和认可，催生组织内部良性的竞争机制，全面激发、调动干部自觉“充电”的热情、投身工作的激情，焕发干部队伍的生机和活力，为税收事业可持续发展提供精神动力、人才保证和智力支持。
税收法治论文范文8
【关键词】 税收学科; 税收基础; 税收制度; 税收管理; 税收历史
中***分类号：G40;F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）34-0002-06
本文“学科”、“科学”的含义较多，这里将“学科”界定为：一定科学领域或一门科学的分支;“科学”界定为：反映自然、社会和思维等的客观规律的分科的知识体系。税收是国家凭借其***治权力，强制、无偿地参与国民收入分配，取得财***收入的一种手段，其实质反映了国家与纳税人的税收分配关系。税收作为国家参与调控经济活动的重要工具，在长期的理论研究与实践探索中逐步形成较为科学的理论与法制管理体系，其特定的理论及方法在社会实践中逐步得到验证与提升，循环往复。构建与完善税收学科体系的出发点和理论依据应立足于协调税收分配关系，探索税收分配的内在规律，在融合与区别其他社会科学的基础上逐步形成具有中国特色的社会主义税收学科体系。
一、税收学科体系问题的提出
税收自产生以来，就发挥着保证国家财***收入、促进社会经济发展的重要功效。税收一直在西方国家财***中占有极为突出的地位，因而西方国家的专家学者十分重视税收理论与***策的研究。从其发展上看，历经重商主义、重农学派、古典综合学派、社会***策学派和凯恩斯主义的税收理论，发展为现代货币学派和供应学派的税收理论等。西方学者注重税收理论与***策等方面的研究，对巩固和发展资本主义经济起到了积极的推动作用。
中国税收虽起源较早，但将税收作为一门科学研究较晚，同时在财税理论界和社会实践中，对税收职能作用和地位的认识也经历了一个复杂的变化过程。随着社会进步、科学发展和学科分类的深入，税收学从财***学中逐步***并成为一门学科（2012年9月***的《普通高等学校本科专业设置规定》中，明确了税收学的专业地位）。在世界各国重视运用税收管理的当今以及税收作为国家财***支柱的现实，研究如何建立和完善中国特色社会主义税收学科体系的问题显得尤为重要，这对深化经济体制改革、迎接新技术***、提高征管工作质量、加强国际学术交流和实现税收管理现代化等方面，都具有深远的历史意义和积极的现实意义。
随着我国社会主义市场经济的快速发展及其经济体制的深化改革，以及科技新成果日益广泛的应用，传统的税收理论在更新，税收职能在扩展，税收制度在完善，税收管理在改进，税收效益在提高。鉴于此，只有深入研究改革中的新情况、新问题，及时吸收实践中的先进经验与方法，才能使税收学科不断完善，新的税收学科体系才能科学建立，以适应税制改革和税收管理的要求。从***的十到十八届三中全会，都明确提出了加快改革财税体制、健全公共财***体系和构建地方税体系，以及“完善税收制度”的基本要求。因此，税务工作者尤其是财税理论工作者，有责任对如何建立税收学科体系及加强税收理论研究作进一步的努力。
二、现行税收学科体系的缺陷
随着我国财经教育事业的发展和税收学专业的确立以及科学技术的飞速发展，现行税收学科体系的缺陷越加明显。主要表现在以下方面：
第一，税收学科种类较少。现代科学发展的客观规律是各学科的整体化、综合化、系统化、技术化和渗透化，税收学科仅满足于当前《税收学》、《中国税制》、《税务稽查》、《税务管理》、《国际税收》和《税收史》等学科的研究领域或方向是不够的。因此，积极拓宽税收研究视野，创设一些新的税收学科种类，增加有关税收经济理论与***策研究等刊物，在税收的纵向研究（如经典税收论和税务学等）、横向研究（如税收商品学和税务统计学等）及其综合学科和边缘学科（如税收社会学和税收心理学等）上有所突破都有着重要的、积极的现实意义。
第二，学科之间内容重复。在财***学、税收学、中国税制（或税法）、税务稽查等内容上有着诸多重复、交叉之处，如增值税、消费税、营业税、企业所得税等基本内容。这些重复交叉给税收理论研究和教育教学管理工作带来不便或混乱，尤其表现在教学管理上。由于税收课程某些内容的重合、缺乏新意，只能是“炒冷饭”，浪费精力与财力。税收学（税务）专业主要是培养熟悉税收基本理论和掌握税务工作技能的应用型、复合型和创新型人才的系科，因此研究税收学科体系、重视专业课程设置，及其教学管理中的实践无疑会对税收学科的发展起到积极的推动作用。
第三，与税收实践相脱节。如税务管理中的管理形式、方法与手段等内容，与实践中的征收管理不一致;税务稽查只注重检查的重点问题，缺乏对偷逃税及避税形式、方法、技巧、手段等内容的创新研究，特别是对运用现代技术方法进行审查等重视不够;税收理论研究落后于经济工作实践，如面对电子信息技术手段在会计领域和其他业务领域中的应用普及，对大量、普遍且日趋严重的偷逃税的防控措施等，税务管理与稽查的内容显得陈旧、落伍，尤其是系统论、信息论、控制论和博弈论的理论与方法至今未能在实践中予以科学、综合与协调应用。
第四，与财税改革不协调。主要表现在：一是我国当前实施全面深化改革，财***、税收、信贷、工资、奖金、价格、劳动、物资、管理等制度或体制也都进行了不同程度的改革，税收应如何改革且与其他改革相配套协调，还有待深入研究;二是面对全球经济一体化及国内外新的***治、经济形势，税收应如何管理、税收模式如何建立、税制如何完善等问题，当前税收理论与实践研究的深度和广度还不够;三是市场经济的快速发展，要求强化宏观与微观、直接与间接控制有机结合的税收调控，需要进一步研究科学的税收学科体系，以提高税收效益，实现税收管理现代化。
三、完善税收学科体系的构想
税收学科是研究国家税收分配关系及其进行税收管理活动的科学，税收学科体系是对税收理论和实践发展的概括和总结，税收学科体系的建立、完善与发展，直接反映了一个国家的税收发展及其研究水平。基于税收科学的本质与属性，依据税收的职能作用及其发展趋势，兼顾现行税收学科体系与内容，我国社会主义市场经济税收学科体系的总体设想是：构建“税收基础学、税收制度学、税收管理学、税收历史学”4类37门科学的税收学科体系，如表1。
（一）税收基础学
税收基础学是研究和阐述税收基本知识和基础理论的科学。它既是税收学科入门的基础性知识，又是其主要内容的高度抽象和概况，属于纯粹的税收学科。税收基础学主要包括以下8门科学：
1.基础税收学。研究和阐述税收基本理论问题及其税收分配规律的一门科学。属于税收学的基础性学科。其内容主要包括：基础税收学绪论;税收的含义、产生与发展;税收依据及税收分配的基本原理;税收的性质、本质、特征、职能与作用;税收的分类与原则;税收效应分析;税收负担与转嫁归宿问题;税收制度与社会经济发展等。
2.经典税收论。研究和阐述中外***治领袖、伟人及名人有关税收的观点和认识的一门科学。其内容主要包括：经典税收绪论;马克思、恩格斯、列宁、斯大林、、***、***和等，以及美国总统***、艾森豪威尔、尼克松、里根、克林顿等的***治经济思想和对税收的认识与论断;经典税收的历史作用与现实意义等。
3.税收经济学。研究和阐述税收与经济发展关系及其发展规律的一门科学。属于税收学与经济学融合的基础性学科。其内容主要包括：税收的基础理论;税收经济效应，行为经济与税收***策;税收对经济决策和均衡产出的影响;税收负担均衡分析;最优税收与税制理论;逃税经济问题;税制改革经济;税收竞争与经济全球化中的国际税收等。
4.国际税收学。研究和阐述国家与国家之间税收分配关系的一门科学。其内容主要包括：国际税收学绪论;国际税收的含义、特征、形成与发展;国家税收管辖权;国际重复征税与免除方法;国际收入和费用的分配;国际避税与反避税措施;避税地及避税方式;国际税收负担原则;国际税收协定;国际税收的发展趋势。
5.税收文化学。研究和阐述税收与文化活动及其发展规律的一门科学。属于税收学与文化学交叉的边缘性学科。其内容主要包括：税收文化学绪论;税收文化的含义、产生与发展;税收文化的特征作用与基本内容;税收文化与税收法制的关系;税收文化的原则与***策;税收文化软实力构建;税收文化建设与评价;中西方税收文化比较等。
6.税收***治学。研究和阐述税收与***治活动及其发展规律的一门科学。属于税收学与***治学交叉的边缘性学科。其内容主要包括：税收***治学绪论;税收***治的含义、特征与内容;税收的***治基础及其影响;税收与***府职能、***治服务;税收与***治文化、***治博弈;税收公平与代际公平;税制改革与***治决策;中西方税收***治比较等。
7.税收社会学。研究和阐述税收与社会活动及其发展规律的一门科学。属于税收学与社会学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收社会学绪论;税收社会的基础理论;税收与和谐社会、社会***策、社会制度、社会文化;税收意识、税收宣传、税收控制、税收组织、税收环境、税收矛盾、税收伦理和税收文明;税收公决与公共支出。
8.税收心理学。研究和阐述税收征纳活动心理与行为及其规律的一门科学。属于税收学与心理学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收心理学绪论;税收征管的心理学依据、原则和方法;征税人与纳税人的心理特征;税收征纳活动与税收遵从行为;税收心理效应及不良效应防范;税收征纳差错与偷逃税防控;税收激励、惩处与评价机制等。
（二）税收制度学
税收制度学是阐述和研究税制理论、设计及各国税制的科学。属于税收学与制度学等学科交叉、融合的学科。税收制度学主要包括以下8门科学：
1.税收***策学。研究和阐述税收***策制定与实施活动的一门科学。属于税收学与***策学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收***策学绪论;税收***策的基础理论;税收***策的目标与工具;税收***策与税收制度;税收***策的制定、实施、变更和监控管理;西方和中国税收***策的演变及其内容，中西方税收***策的比较等。
2.税制设计学。研究和阐述税制设计理论、内容与方法的一门科学。属于税收学与设计学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税制设计学绪论;税制设计的理论依据;税收模式和税制结构设计;税收负担衡量与设计;税种及税制构成要素设计，税收管理制度、体制与机制设计;税制设计的科学性、可行性与保障性;税制审批管理等。
3.中国税制学。研究和阐述中国税制的演变及现行税制体系与内容的一门科学。其内容主要包括：中国税制学绪论;税制与税法的基础理论;税收立法及其法律关系;中国税制的产生与发展及现行税制体系;增值税等流转税制;企业所得税等所得税制;资源税等资源类税制;房产税等财产税制;印花税等行为目的税制;税收管理体制等。
4.税收商品学。研究和阐述应税商品的性能、用途、劳务服务及确定其适用税目税率等的一门科学，属于税收学和商品学之间交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收商品学绪论;商品（含劳务，下同）流通理论，商品课税理论;流转税与商品的关系;商品的课税范围、征免界限、计税依据和税目税率;课税商品的监管控制;电子商务与税收等。
5.税收价格学。研究和阐述税收价格理论、内容与方法的一门科学。属于税收学与价格学之间交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收价格学绪论;税收价格的基础理论;税收价格论及其经济影响;税收价格与价值理论;税收与价格的关系;价内税及构成分析;价外税的运用与分析;宏观税负与税收价格;税收价格标准与评估等。
6.海关税收学。研究和阐述海关税收分配及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：海关税收学绪论;海关税收的含义、演变、特征、分类、职能与效应;海关税收的保护理论与***策;关税的基础理论，进出口货物的完税价格、原产地规则及税额计算;船舶吨税;进口货物增值税、消费税和出口退免税;海关税收的优惠与管理等。
7.外国税制学。研究和阐述世界各国税制理论、内容及其发展趋势的一门科学。其内容主要包括：外国税制学绪论;外国税制的基础理论;外国税制结构与体系;发达国家税制，发展中国家税制，俄罗斯及国家税制;外国税收管理体制、征收管理和法制管理;世界各国税制的比较;外国税制改革趋势、影响及对中国税制改革借鉴等。
8.比较税收学。研究和阐述不同社会形态、不同国家、不同时期的税收理论和税制异同及其变化规律的一门科学。属于比较经济学的分支学科。其内容主要包括：比较税收学绪论;税收理论、税收***策的比较;税收种类、税收制度的比较;税收总体负担的比较;税收收入的比较;税收管理机构和体制的比较;税收征收管理的比较等。
（三）税收管理学
税收管理学是研究和阐述税收管理理论及其程序、技能、组织和监管的学科。属于税收学与管理学等学科交叉、融合的学科。主要包括以下17门科学：
1.征收管理学。研究和阐述税收征收管理理论、内容与方法及其发展规律的一门科学，属于税收管理学的基础性学科。其内容主要包括：征收管理学绪论;税收征收管理的基础理论;征收管理的内容与方法;国有与非国有经济的征收管理、税务管理、发票管理、税款征收、纳税申报、税务稽查和违章处理;税务行***复议、诉讼与赔偿等。
2.税收信息学。研究和阐述税收分配活动的信息管理及其发展规律的一门科学。属于税收学和信息学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收信息学绪论;税收信息的基础理论;税收信息的分类、整理、加工、贮存、传输和反馈;税收信息数学分析;税收信息管理机构及管理人员;税收信息文化建设;税收信息管理体系及现代化等。
3.税收电算学。研究和阐述税收征收管理中电子计算机应用的一门科学。其内容主要包括：税收电算学绪论;税务系统微电脑的选用和操作;税收语言程序设计;税收电子计算机系统和咨询系统;税源计算机控制;税收计划、统计与报表的计算机处理;中国税收征管信息系统（CTAIS）;税务系统计算机网络的自动化管理等。
4.税收预测学。研究和阐述与税收实践活动有关的各种客观事物发展趋势的一门科学，属于税收学和预测学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收预测学绪论;税收预测基础理论与原理;税收预测的系统、形式与程序;税收预测的模型与方法;税收***策及税收风险预测;税收工作发展和税源变化趋势预测，税收计划任务预测等。
5.税源管理学。研究和阐述税源管理理论、内容和方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：税源管理学绪论;税源管理的基础理论;税源管理的效应及影响因素;税源调查、培育与保护;税源管理制度、体制与机制;税源控制与分类管理;税源专业化、团队化、动态化与现代化管理;税源经济综合管理系统;构建税源管理服务体系等。
6.纳税服务学。研究和阐述纳税服务理论与方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：纳税服务学绪论;纳税服务的基础理论与依据;纳税服务的制约因素、内容与方式;纳税服务机构的设置及其管理;税务咨询与纳税辅导;纳税风险回避及纳税成本管理;税***公开与服务热线;纳税服务的优化与评价;纳税服务体系构建与完善。
7.税务学。研究和阐述税务理论和方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：税务学绪论;税务的基础理论;税务师与税务机构;税务的业务范围和适用范围;税务关系的确立与终止;税务职业规范与责任;税务业务与实务;税务行***复议与诉讼;税务执业风险及管理等。
8.税务筹划学。研究和阐述税务筹划理论和方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：税务筹划学绪论;企业纳税的基础理论与原理;会计***策选择及组建、生产经营等管理全过程的纳税筹划;增值税等税的纳税筹划;跨国经济活动的纳税筹划;征税筹划的基础理论与原理;增值税等税的征税筹划;税务筹划与税制改革等。
9.税收计划学。研究和阐述税收计划的编制、组织、实施、监管及其理论与方法的一门科学。属于税收学与计划学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收计划学绪论;税收计划的基础理论;税收计划与依法治税;经济税源调查与管理;税收计划管理的目标与方法;税收计划的编制、审批、分配、调整及执行分析;税收计划资料管理等。
10.税务会计学。研究和阐述税收资金运动及企业纳税核算的一门科学。属于税收学与会计学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税务会计学绪论;税收会计的原理与方法;税收会计核算单位，税收会计职责及工作制度;税收会计核算的程序及内容;税收票证及会计资料管理;增值税、消费税、营业税、企业所得税和其他各税的会计核算等。
11.税务统计学。研究和阐述税收分配活动数量统计的理论和方法的一门科学。属于税收学与统计学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税务统计学绪论;税务统计的基础理论;税务统计的依据、范围、内容与方法;税务统计资料、账册与报表;税务统计调查、整理与分析;概率论和数理统计在税务统计中的应用;税务统计管理等。
12.纳税评估学。研究和阐述纳税评估理论、内容和方法的一门科学。属于税收学与评估学交叉的边缘学科。其内容主要包括：纳税评估学绪论;纳税评估的基本流程、方法与模型;纳税评估系统与组织机构;纳税评估的质量控制与处理方式;纳税评估的主要分析指标;增值税等税的评估指标与应用分析;国外纳税评估经验与借鉴。
13.税务稽查学。研究和阐述税务机关对纳税人履行纳税义务情况进行检查的理论、内容与方法的一门科学。其内容主要包括：税务稽查学绪论;税务稽查的任务、要求和作用;税务稽查的内容、形式和步骤;税务稽查的方法和基本技能;流转税、所得税、财产税和其他各税的检查;税务稽查报告与违法处理;税务稽查后的整顿与建设等。
14.税务行***学。研究和阐述税务机关行***事务管理理论、内容与方法的一门科学。属于税收学与行***学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税务行***学绪论;税务行***的特征、职能和目标等基础理论;税务行***组织及其管理;税务人事管理与公务员制度;税务行***组织及其管理;税务人事管理与公务员制度;税收***策与公共决策实施;税务环境与税务依法行***;税务行******管理;税务行革等。
15.税务审计学。研究和阐述审计机关对税收分配及其管理活动正确性、合法性检查的理论、内容与方法的一门科学。其内容主要包括：税务审计学绪论;税务审计的产生与发展、特征和分类等基础理论;税务审计的依据、标准、内容与方法;税收征收管理等依法行***审计;税款征免、解缴与提退审计;税务审计报告;税务审计后的整改等。
16.税务监察学。研究和阐述税务机关贯彻执行国家税收***策法令情况进行监督检查的一门科学。其内容主要包括：税务监察学绪论;税务监察的基础理论;税务监察管理机构与人员管理;税务监察的权力、程序和方法;税务机关内部控制管理;税务人员培训与管理制度;税务人员的职业道德和工作责任制;税务人员违纪违法处理等。
17.税务公文学。研究和阐述税务机关公文写作理论、内容与方法的一门科学。其内容主要包括：税务公文学绪论;税务公文的分类等基础理论;税务公文信息收集，文件资料管理与运用;税务机关公文的种类与写作方法，税务公文写作的错误与规范化;税务工作计划、规章制度和综合文稿的写作方法与规范;税务行***公文日常管理等。
（四）税收历史学
税收历史学是研究和阐述国家税收产生和发展历史的学科。它是税收历史经验的概括和总结，属于经济史学的范畴。税收史按内容划分为赋税史和税收思想史;按历史时期划分为古代赋税史、近代赋税史和现代税收史;按国别划分为中国赋税（思想）史和外国赋税（思想）史。税收历史学主要包括以下4门科学：
1.中国税收史。研究和阐述中国税收产生与发展过程及其变化规律的一门科学。它属于经济史的范畴。其内容主要包括：中国税收史的研究对象及范围;先秦、秦汉、三国两晋南北朝的税收;隋唐、宋辽金、元、明、清的税收;统治时期的税收;新民主主义***时期的税收;中国古代税收的经验教训等。
2.中国税收思想史。研究和阐述中国古代名家税收思想内容的一门科学。它是经济思想史的重要组成部分。其内容主要包括：中国税收思想史的研究对象及范围;儒家、道家和墨家的税收思想;管仲、商鞅和桑弘羊的税收思想;杨炎、王安石和张居正的税收思想;统治时期和***根据地时期的税收思想;中国税收思想的评价与借鉴。
3.外国税收史。研究和阐述各国税收产生与发展过程及其变化规律的一门科学。属于外国经济史的范畴。其内容主要包括：外国税收史的研究对象及范围;外国税收的产生与发展;发达国家（如美国、日本、法国、英国、俄罗斯和匈牙利等国家）税收史;发展中国家（如伊朗、泰国和南非等国家）税收史;外国税收发展的经验及其借鉴等。
4.外国税收思想史。研究和阐述世界名家、学派税收思想内容的一门科学。它是外国经济思想史的重要组成部分。其内容主要包括：外国税收思想史的研究对象及范围;重商主义、重农学派、古典学派和社会***策学派的税收思想;凯恩斯主义的税收思想;现代货币主义的税收思想;供应学派的税收思想;外国税收思想的评价与借鉴。
需要说明的：一是上述只是对税收学科体系中学科种类及内容的总体设想，如何具体构建税收学科体系及其内容，还有待于理论上的进一步探讨和实践中的摸索;二是为体现学科的科学性、规范性，这里注重学科的“学”字分析;三是注意学科与课程的关系，在课程设置上，可综合考虑课程的全面性、系统性、客观性和实践性，以及学科之间的合并与互补性，如中国税制学等诸多学科可单独设置，有的学科如税收学原理、经典税收论和税收经济学可合并为《税收基础学》等。
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税收法治论文范文9
我们的时代是一个权利的时代，或者说是一个不断丰富和发展权利的时代。随着现代社会的日趋复杂和多元化，权利家族不断涌现新的成员，纳税人权利就是其中之一。自上个世纪80年代以来，纳税人权利伴随着全球性税制改革的浪潮而引起了各国普遍性的关注和保护，税务机关在传统税法中所拥有的不受约束的行***权力开始受到严厉的检视和制约，立法开始有意增设纳税人权利并加强纳税人权利保护，税务机关适应形势的发展，也开始视纳税人为顾客，以服务为天职，进行税收征管领域的全面革新。纳税人权利正是在这一背景下得到了令人瞩目的崛起和发展。
然而，如同许多因迅速普及而未来得及审慎界定的概念一样，纳税人权利也因普遍认同和广泛宣传而不可避免的带来概念的泛化和模糊。对于到底什么是纳税人权利，其内涵和外延如何，不仅各国的认识不一，即使是同一国的官员、学者之间也存在不同解读，甚至于近年来将纳税人权利视为税法学的主旋律而一致力主和倡导的税法学界，至今也未达成一个一致认可的定义。
这也难怪，纳税人权利本身是一个内涵丰富、种类多样且不断发展的开放体系。对纳税人权利而言，它并不是一个简单定义的问题，而是一个首先需要澄清其存在的基础、发展的根基以及前行的动力的问题。纳税人权利为何在20世纪80年代才广泛流行并引起广泛关注和重视，而非此前或之后？纳税人权利的本质是什么？其核心要素又是什么？这都是解答纳税人权利定义之前需要冷静分析和深入思考的问题。因此，本文并不一般地解析纳税人权利的概念或定义，而拟对纳税人权利的发展做一历史的梳理，对其存在的基础予以论证分析，并对纳税人权利的体系构建提出基本的逻辑框架。
二、历史的追溯：中西方纳税人权利差异之源
尽管纳税人权利倍受关注和保护不过是迟至最近二十年左右的事情，但是作为实质意义上的纳税人权利，却并非是当代的生发物，当近代资产阶级***提出"征税须经国民同意"、"无代表则无税"的口号时，纳税人权利已经在税收法定主义的帝王原则中初步确立了自己生存发展的根基。而税收法定主义的确立又是与宪***的发展相伴相生的，从某种意义上讲，正是纳税人争取民主权利的不懈斗争才催生了涵摄民主、法治和人权的近代宪***文明。税收法定主义既是宪法***的先导，也是宪法***治的核心内容之一。对于税收法定主义与民主宪***的关系，已有著述颇丰，笔者不拟再次求证， 在此，笔者拟从中西方纳税人权利不同的发展路径对比中，寻求纳税人权利生存发展的根基。
（一）原始社会末期的税萌芽与习俗权利
在人类的原始社会阶段，中西方经历了近乎类似的刀耕火种的年代，经历了人类由自身进化到社会组织的有序发展的相同历程。在进入有税有国家的文明时代之前，税的萌芽以及与之相关的习俗权利即已存在。以研究原始社会著称的摩尔根曾言："近代的种种制度实生根于野蛮阶段，而推其萌芽之始，则又在更早的蒙昧阶段。它们一脉相承，贯通各代，既有逻辑上的前因后果，亦有其血统上的来龙去脉。"[1]因此，研究原始社会末期的税现象与习俗权利，既是考察纳税人权利起源并探询税及税权利存在基础之需要，也是辨析中西方纳税人权利不同发展历程的起点。
据笔者掌握的文献范围而言，原始社会末期的税现象至少有二：一是原始部落之间因***事征服产生的贡纳关系，二是氏族内部因公共需要而产生的献礼。前者马克思在《马克思恩格斯选集》第25卷中曾以"原始共同体时的贡赋关系"的概念提及[2]，另在《摩尔根<古代社会>一书摘要》中写到："阿兹忒克联盟并没有企***将所征服的各部落并入联盟之内；因为在氏族制度之下，语言上的分歧是阻止实现这一点的不可克服的障碍；这些被征服的部落仍受他们自己的酋长管理，并可遵循自己古时的习惯。有时有一个贡物征收者留驻于他们之中。"[3]恩格斯在《家庭、私有制和国家的起源》中论述易洛魁人时也指出，美洲易洛魁人的亲属部落间的联盟在极盛时期，对四周征服的土地上的居民，"一部分驱逐出境，一部分使之纳贡。"[4]而我国《史记·五帝本纪》中也有这样一段记载："轩辕之时，神农氏势衰，诸侯相侵伐，暴虐百姓，而神农氏弗能征。于是轩辕乃习用干戈，以征不享，诸侯咸来宾从。"轩辕氏即黄帝，"不享"即不行贡纳者，"宾从"即是贡纳之义。之所有认定这种部落之间的贡纳是税的一种原初形态，是因为进入文明国家之后这种贡纳关系仍在相当长的时期内得以存续。在中国，***朝代夏即有《禹贡》的专门赋税制度，在上古三代，贡均是与田赋和力役并存的重要税制。秦汉统一各民族后，贡制的收入功能虽然淡化，但作为一种体现统治和臣服的民族***策，仍存在于中央***权和地方少数民族***权的***治关系中。[5]在西方，西欧古代王国时期也存在类似的贡纳关系。例如公元991年，英格兰人屈于维金人（Vikings）的侵扰，为换取和平，被迫每年向丹麦人交纳22000镑金银的贡金，为此，英格兰的统治者开始向臣民征收丹麦金。[6]而在中世纪的西欧各国，国王与各封建领主之间也普遍以封建契约为纽带，各自承担保护和贡纳的义务。因此，原始社会末期征战部落之间的贡纳关系已经初步具备税的因素，它以权力为依托，以财产给付为内容，并附以强者保护弱者的义务。
至于氏族内部的献礼，则是随着生产力的发展，剩余产品的出现，适应公共事务发展的需要和公共服务者职能的专业化而出现的氏族成员对公共需要的分担。恩格斯在《家庭、私有制和国家的起源》一文中述及克尔特人和德意志人的氏族时指出，"氏族首长已经部分地靠部落成员的献礼和家畜、谷物等来生活"[7]。这种氏族成员的献礼，显然是比贡纳更接近于国家形态下的税的另一种萌芽形态。它既是对公共权力执行者的供奉，也是对必要公共费用的分担。当私有制进一步发展，出现阶级分化，产生国家后，氏族成员的献礼也就自然为经常性的、强制性和普遍性的赋税制度所替代。
无论是贡纳或是献礼，尚非真正意义上的税，但这种税的原初形态，或只是一种税产生前的税现象，却不仅蕴涵了税的最初规定性，而且因其尚未遭遇私有制和阶级国家的全面侵蚀而更具有合理性。例如贡纳，它不仅体现了权力和征服，也体现了保护和生存。当弱者为求生存而向强者贡纳时，强者作为贡纳收取者，同时负担了保护弱者生存的义务。没有这种相互义务的联结，则贡纳关系必然脆弱而难以持久，试想，弱者若得不到保护，可能为其他攻击者所收服，成为他人的纳贡者。献礼直接则是氏族成员对因履行公共职责而日益脱离生产的公共服务者的供奉，他们更是为自己的生存和安宁而奉献，比纳贡者少了一份强迫，多了一份自愿性，这也是为何当阶级国家产生之时，人们对随着固定化的税收并不必然反感的缘由所在，只是当公共服务者蜕变为公共压迫者，税也沦为统治者腐化享乐的来源时，税才引起民众普遍的反感和抗拒。
再看与贡纳与献礼相关的权利现象与权利观念。对于原始社会存在习俗规范和习俗权利的观点，已为大多数学者所认同，笔者在此不另加论证。[8]
纳税人权利从古代到近代的历史发展道路，给予我们最显著、最重要的启示，即是纳税人权利并不是一个孤立的存在物，它是一个与***治、经济、社会、文化和法律紧密相关的问题。在原始社会，尽管社会生产力低下，社会产品十分有限，但是建立其上的原始的民主制度使得"一个氏族的全体成员都是自由平等的，贫富都享受平等的权利和特权，并且相互承认彼此的平等地位。"[9]当税以原始的贡纳和献礼方式在原始社会末期萌发时，承担这种贡纳和献礼的人们仍能根据原始的习俗享有基本生存保障权、量能负担的平等权以及经由选举和表决同意的民主权利。当财富的发展使得私有财产与公共费用相对分离之后，税与国家也相伴诞生。自此，中西方走上了不同的文明传统发展道路。
文明传统是一定国家或地域范围内***治、经济、社会、文化和法律共同作用、绵延沉淀的结果。尽管其中有许多变量和变数、偶然和反复，但是基本的因素和总体的异质性会使不同的文明传统判然有别。文明传统的形成过程即是***治、经济、社会、文化和法律相互作用共同发展的过程。纳税人权利在中西方发展的差异，税收的民主权利最早在西方诞生而非中国，正是影响着进而决定着不同文明走向的这些因素综合作用的结果。
概括而言，中国古代专制集权的***治体制，重农抑商、封闭自给的小农经济，家国同构、宗法等级的社会体制，维护等级贵贱、重义轻利的儒家文化，法自君出、权大于法的人治法制，不仅使得纳税人税负不公、人权不保，更可怕的是它严重压抑了人性、压制了自由，戕杀了个人的活力和创造性，使得原始氏族制度下萌生的平等、民主和自由的权利观念在古代中国找不到继续生长的基点。这并不是说，古代中国的纳税人就没有权利观念，也没有争取自由、平等的抗争意识。事实刚好相反，中国的古代史充满揭竿而起，奋起反抗苛捐杂税、横征暴敛的农民起义。"王侯将相宁有种乎？""舍得一身剐，敢把皇帝拉下马"以及"均田免粮"、"迎闯王，不纳粮"等口号均体现了民众不畏王权，反抗暴***、争取公平税负的朴素的权利意识。然而，这种朴素的权利意识却深受文明传统综合作用的局限，使得权利抗争的结果只能是改朝换代，而不会从根本上抗击专制，争取普遍的民主、自由和平等。借用马克思对太平天国运动的评价，我们可以更好地了解中西方人民争取权利运动的本质区别和不同走向。"在东方各国，我们经常看到这种情形：社会基础不发生变动。同时将***治上层建筑夺到自己手里的人物和种族则不断更迭"。"在这次中国***中，中国***的代表真是奇特。除了换朝以外，他们没有抱定什么任务。他们没有提出什么口号"。"太平运动实质是一种完全空洞的运动"，"他们的全部使命，似乎就在于用奇形怪状的破坏，用全无建设工作萌芽的破坏来和保守派的腐化相***。"马克思还借用夏福礼先生的话批评说，"十年来太平***那种喧嚷一时和空洞的活动，把什么都破坏了，什么都没有建设起来"。这就是"停滞的社会生活的产物"。[10]
与中国的文明传统发展道路相反，西方社会，尤其是西欧，走上的是一条发展和培育宪***基因的文明之路。尽管***治上也存在过君主专制、经济上也有封闭割据的庄园经济、社会上一直存在着贵族与平民的等级差别、文化上也有中世纪后期基督教的信仰垄断和思想压制，法制方面也有君王的任意和封建领主的独裁擅断，但是，这些从来没有发展成为一种绝对的、唯一的势力和制度。古希腊即有民主***治和法治实践，古罗马创造了繁荣的商品经济与罗马法，黑暗倒退的中世纪尚有封建契约、贵族的征税同意权以及城市平民的自治权，再到资产阶级***前夕的地理大发现和海外殖民贸易、商品经济发展、文艺复兴、宗教改革和启蒙运动。整个西方文明进程充满着多元***治势力的较量（君王、贵族、教会、平民），商品经济对奴隶制经济和封建庄园经济的冲击、个人（包括贵族、平民）为维护***人格和自由权利对各种专制势力的抗争，法律对各种势力的协调和制约。这些因素相互作用、交互发展，汇聚成个人权利诉求、***治权力多元和法律至上的宪***基因，最终促成了以人民主权、人权保障和法治为核心的宪***的确立。[11]纳税人权利正是在这一过程中得到生长和发育，且因经济基础决定上层建筑的原理而成为宪******的导火索与助燃器。当宪***最终确立后，税收法定主义与罪刑法定主义共同成为宪***对人权保障的两大基本原则。前者保障公民的财产权，后者保障公民的人身权。纳税人最重要的两项税收民主权利--征税同意权和用税监督权据此得以在宪法层面牢固确立。
因此，中西方纳税人权利历史差异之源，也即文明传统有别之处，进而是宪***基因的有无之别。纳税人权利的成长发育之路，就是宪***基因的发展之路，也是人权、民主和法治的发展之路。西方文明传统的可贵之处就在于它的多元性和开放性。多元性不仅使它以多种***治势力并存、多种法律制度竞争、多种个人诉求抗争的形式保留和继承了原始氏族制度下三级权力机构的民主遗风，而且经由封建时期的混乱、斗争与妥协，最终发展演进为近代三权分立与制衡、主权在民和宪法之治；开放性是西欧独特的地理环境所带来的优势，它没有广袤的土地可以长期自给自足，也没有天然的屏障可以抵御游牧部落的侵袭，这种看似弱势的地位却促成了西欧内部的竞争、交流和向外的开拓、进取，平等、自主、等价交换的商品经济正是在这种开放的地理环境中得以发展，自由、***、创新和宽容的思想观念、权利意识同样是在开放性中得以培育和发展。所以，同样是民众争取***、自由、平等的***，西方走向了人民主权的宪***之路，而东方却回返往复在君主专制的朝代更替之中，难以自主生发出民主、人权和法治的宪***观念。中国的纳税人最终只能在内外交困的压力推动下，彻底进行民主主义***，走上宪***之路，方才赢得税收的民主权利。
三、法理的解析：民主、法治、人权与纳税人权利
纳税人权利演进的历史进程以及中西方纳税人权利发展的历史差异，已经鲜明地说明了以民主、人权、法治为核心的宪***之于纳税人权利的基础地位。以下，即从法理分析的角度对纳税人权利存在的宪***基础进一步予以证成。
1．国民主权与纳税人权利
税收是国家维持和运转的"生命血源"，一国的国民是纳税义务的当然和主要的承担者。因此，从国民的视角上看，纳税人权利就是一国国民在税收方面所享有的权利。纳税人权利关涉的首先即是国家与国民的关系问题。
根据国家学通说，国家的构成包括三要素：人民、土地和主权。国家乃人类社会有组织的一种***治共同体，人民是其不可缺少的必然要素；土地是一国人民生存活动的必要地域范围，构成一国的管辖地域要素；主权则是对内的统治权和对外的***权、平等权与自卫权，构成一个国家人格***性的精髓。组成一国的人民即是国民，可见，国民是国家的构成要素，国民依赖国家而生存发展，这是国家与国民关联点。但国家与国民又可相对区分而***，国民是国家的缔造者，是决定一个国家命运走向的最***性的力量；国家作为一个***治实体，其生存和发展必然要凭借***权机关（***府）对国民予以统治，这种统治的最高权即体现为主权。在国际社会，主权属于国家为自然和必要，但在***的国家范围内考察，主权的终极归属到底是国家，还是国民，则有不同认识，而这正是厘清国家与国民关系的焦点问题。
要界定主权的归属问题，首先应界定主权概念自身的涵义与特性，而这一点本身就聚讼纷纭。笔者采信这样一种认识，以作讨论之基础，即主权是"决定国家所属的分子与国家自己的权利义务的权力"。[12]主权含有两种特性，其一，行使主权者（人或团体），不仅能决定那些受它支配的人民及私人团体的权利与义务，并且能决定它自己的权利与义务，此即为德国学者所谓主权是"决定一切职权的职权"（Kompetenz-Kompetenz）。其二，行使主权者，能以自己的实力强制那些受它支配的人民及团体，服从它的命令（即主权者所制定的法律）。[13]在历史上，主权的归属理论曾有主权在君和主权在民之争。但随着封建制度的没落和近代国家的兴起，主权在君理论已无人信奉。近代资产阶级***后，主权归属理论的争端则集中于国家主权和国民主权（或人民主权）[14]两者之间。早在16世纪法国人博丹（Bodin）首创近代***治学上的主权说时即持国家主权观点。他认为，主权是国家的要素，凡属国家，必有一种中心机关，对于全国人民享有一种最高权力，此种最高权力的性质即在其不受任何人为的法律的限制，而只受上帝的法律或自然的法律的限制。博丹的理论主要是基于当时君权的事实而为国王的威权寻求一种理论依据。[15]此后国家主权说的力主者主要是19世纪德意志国家主义派的巨子黑格尔（Hegel）和特赖奇克（Treitschke）。依照德国人的"国家主权"（Staats-souver?netat）说，国家的主权即在国家本身，国家是一个具有法律上意志的人，所以可为主权的所在，并进而主张主权的无限性，认为国家的目的高于一切私人的目的，国家的最高义务就是巩固与扩大自己的实力，个人及团体不能享有任何对抗国家的权利，国家为保持自己的生存与增进自己的实力，可以牺牲个人的任何利益和目的。[16]显然，这是一种国家极权主义的看法，国家究竟不是一个自然人，国家的意志需要具体的人或团体来代表，按照国家主权说的主权无限论，代表国家意志的人或团体就有了绝对的权力，国民既然毫无对抗国家意志的权利，自然其自由和权利毫无保障可言。
与国家主权截然相反的是人民主权学说。前文已述及，此学说发蒙于17、18世纪社会契约论的主张者，盛行于18世纪的法国和美国，并为现代民主国家所普遍实践。其主张是国民全体为主权的所有者，为主权的主体，而行使主权的个人或机关，则系受主权所有者的委托而行使其权力。尽管奠定人民主权理论的社会契约论的主张者最初对国家的起源有各自不同的解释[17]，但共同点是，国家不过是一群自由民为了汇集起全部共同的力量来保卫和保障每个结合者的人身、自由和财富而让渡出部分个体权利，以社会公约赋予其生存和生命，以立法赋予其行动和意志，以纳税赋予其血液所形成的***治结合体。因此，国家行动以体现人民公意的法律为据，国家征税以人民的同意为前提。尽管***治契约论的致命弱点在于解释历史社会形成的普遍原因时明显与史实不符，但其存在的意义在于它"为理想的***治社会提供合理的基础，其理念乃认支配的权威与服从的义务应以人民的同意为前提"。[18]而正是这一基本原理推动了17世纪尚在酝酿中的民主主义和自由主义，进而作为思想利器引导资产阶级***取得了胜利。
主权在民理论为民主和自由的资产阶级***提供了理论给养，也为***治义务的配置提供了理论根据。我们可从以社会契约学说为思想启蒙的国民主权说中去追寻国家***治义务与国民的服从义务的关系以及国家征税权与国民权利的关联。***治契约说借用罗马法的契约概念（contractus）基于两层基本要义，一是根基于意思自由的同意，二是契约的双向义务性和拘束性。据此，国家的***治义务与人民的服从义务同时并存并双向对应，国家的主权行使（代表人民）基于全体国民的同意，国家权力的行使必须保证人民公意的表达，国民基本权利和自由的保障是国家权力行使的尺度和界限；国民对国家基于秩序、自由、公平、正义理念所实行的统治和管理具有服从义务。具体到国家的征税权与国民的纳税义务，国家是主权者--国民的自治团体，所以维持国家及其活动的必要经费乃是国民的共同费用，应由国民自己负担，但国家征税应以国民的同意为前提，并以国民的需要为使用去向。国民仅对符合此民主福利要件的税收承担纳税义务。据此，国民权利中最重要的两项税收权利--国民纳税的同意权和国家税收支出的监督权得以确立。这两项权利也可从国家的存在根据中得以进一步说明。国家既为人民主权之国家，必"以向国民提供各种服务并增进其福利为目的而存在"[19]。即国家的职能或机能为为国民提供公共服务。国民主权的观念要求公共需求的内容是国民意志的反映，并通过民主的立法过程即***策形成过程决定。这一决定过程就是国民征税同意权实现的过程。其次，国家的存在根据决定了国家"课税的目的在于支应为提供该等服务所需之经费。"[20]为保障这一目的的实现，也保障国民征税同意权切实而不致落空，国民应享有对国家税收支出的监督权。而促成国民的这两项权利的实现同样构成现代国家对国民的***治义务，也即最初***治契约中的题中之意。
除此两项总括性的权利之外，国民的一般自由和权利应在担负纳税义务之外不被侵犯，也即国民固有权利和自由只是让位于为公共支出的必要税收而作出牺牲，在此之外的不得以任何额外税收的借口使之遭受侵犯。这一点，在宪***和法治时代，受到宪法及税收法定主义原则的严格保障，且以宪法基本权及税法、相关法律中一系列的权利制度为保障。
2．人权与纳税人权利
18世纪法国资产阶级大***的纲领性文件也是后来世界人权宣言的鼻祖--《法国人权和国公民权利宣言》庄严宣称："公民平等地受法律保护和惩罚、平等纳税和决定税收。""除非当合法认定的公共需要所显然必需时，且在公平而预先设定的条件下，任何人的财产权不得受到剥夺。"[21]这一郑重宣告既是国民主权的***治宣言，也是资产阶级启蒙思想家"天赋人权"实践斗争的理论成果。事实上，国民主权和人权保障是近代资产阶级***贡献给人类的两大***治遗产。现代民主国家的立宪***治，离***民主权和基本人权的保障则失去其正当性的基础。因此，人权是纳税人权利的宪***基础中一个重要内容。
人权这一概念是自然法学派孜孜不倦倡导的"自然权利"长期酝酿发育，直至资产阶级启蒙思想家深化提升为一整套"天赋人权"的理论体系而得以建立，并借助经济进步和近代资产阶级***的力量，在法律制度上得到较为广泛、深刻的确认的逻辑结果。对于人权发展的必然性，借助恩格斯的精辟论述可得到深刻阐述："一旦社会的经济进步，把摆脱封建桎梏和通过消除封建不平等来确立权利平等的要求提到日程上来，这种要求就必定迅速地获得更大的规模。……这种要求就很自然地获得了普遍的、超出个别国家范围的性质，而自由和平等也很自然地被宣布为人权。"[22]对于人权概念的含义表达，历来为学者、***治家们争论不休。但无论其概念表述如何千差万别，其内涵总是人之作为人而应有的权利，它表达的是这样一种确定不移的观念："存在某些无论被承认与否都在一切时间和场合属于全体人类的权利。人们仅凭其作为人就享有这些权利，而不论其在国籍、宗教、性别、社会身份、职业、财富、财产或其他任何种族、文化或社会特性方面的差异。"[23]这一点，在《世界人权宣言》第2条也有明确表述。至于哪些是属于这样一种"人之为人所应有的权利"，源自不同文化、文明传统的社会、民族，实践不同***治、经济制度的国家、地区，对此均有不同的回答。这也是人权的普遍性与相对性的矛盾表现。[24]但是，这并未妨碍人权得到国际社会广泛的参与、认同与接纳，并得以与国民主权类似的法治保障在大多数国家被普遍实践。因为，人权的普遍性乃是人权属性的主要方面，而人权普遍性的根基则在于人权的本质是一种道德权利，其本身并不依赖法律而存在，它依赖的是"以人性论为基础的抽象的、先验的道德原则"和"以习俗、传统、和社会规则为基础的具体的、经验的道德原则"。"这两种道德原则都是历史地产生的，是人类社会发展的一定阶段上社会物质生活条件和精神文化的产物。"[25]法律可以确认人权，也可以剥夺人权，人权本身则因其根植于人的本性，与人的属性不可分离而具有不因可转让、不可抛弃、更不可剥夺的属性。契约论者据此主张人权是对主权的唯一限制，即使国民主权亦不例外。国家的存在只是划定人民与人民之间人权的界限，并给予这些人权一个保障；人民于不侵犯他人权利的范围以内，国家便不能加以侵犯。也即，人权这种权利，不独非普通法律或普通立法机关所能取消，就是宪法或制宪机关也不能取消。当由于国民主权行使达成的公意造成对人权的背弃和否认时，这一公意不能获得其主权行使的理由，亦即失去其正当性基础。尽管这一主张并不被普遍认同，但人权在世界各国的宪法中与国民主权相互配合，共同保障国民的基本权利和自由却是不争的事实。而这一点，正是我们探讨纳税人权利与人权关系的基础。
尽管人权从根本上是由道德而不是由法律来支持的权利，但人权可以而且应该表现为法定权利。历史已经显示，从道德权利落实为法定权利，正是人权存在的目的和发展前行的动力。人类正是在现实制度中失落了可依靠、可立身的基本权利，才"求助于人权"的。人权的本质决定了人权的普遍性依存于其道德基础，而人权的现实意义也赋予其向法定实态转化的使命。自近代***治社会以来，人权的理论和实践成果是由民主宪***体制保障的。这首先与国民主权理论的限度有关。如同有学者指出，国民主权并不能保障一定得到一个为国民全体谋利益的***府，因为主权的所属并不能解决主权的行使机关与行使形式问题，民选的专制******制也可能与这种主权归属理论相合，从而产生"民主独裁"；国民主权也可能危及个人自由，因为国民的"共同意志"与真实的正义公道并不总是一致，存在产自国民公意的法律妨及真正公道的实现，从而害及个人的自由。[26]这也正是Carl Schmitt所言，"民主***治体制并不当然带有削弱国家权力的倾向，甚至背道而驰。亦即，独裁体制更可能建立在民主的基础之上。"[27]因此，国民主权最伟大的功绩和意义在于赋予宪***体制正当性的基础，而国民基本权和自由的真正保证还得依赖普遍性的人权深深浸润到主权者制定的宪法和法律之中。
人权经由宪***和法治从道德形态转为法律形态，确认国民的各项基本***治、经济、社会、文化权利的另一理由是，人权的本质属性决定了它根植于每一个社会共同体（而不管它采取何种组织行式）所必需的共同道德原则之中，是建立在康德的人道原则基础之上的普遍的最低限度的道德标准[28]，因此，尊重和维护人权是每一个共同体的"社会义务"。 "人权概念意味着，根据道德准则按照一定的道德程序应赋予的权利被转化并被确认为一个***治社会的法律秩序中的法律权利"，因此，国家有义务"建立各种制度和程序，制定计划，利用一切资源来满足这些要求（人权的要求）。" [29]目前，人权被写进了世界上大多数国家的宪法和法律之中，但人权作为普遍的最低限度的道德标准[30]，其作用与意义绝不止于其自身，它必须并且能够作为一种基础权利或者说是一种价值内涵，融入、贯彻于人类所享有的一切其他法定权利之中。人类所享有的权利和自由无不应以人权的标准加以衡量，以人权的视角加以评析，以保证维持共同体存续基础的共同道德原则不被侵犯，人类固有的尊严及其平等的和不移的权利不被侵犯。而税法领域正是这样一个不容忽视且尤其需要人权关注的领域。税收虽是我们为文明社会所必须付出的代价，但国家征税权毕竟是对国民财产权利的一种侵犯，人权在税法领域中的实现，必然体现为对纳税人权利的确认和保障。从人权的视角分析，纳税人权利就是人权在税法中的贯彻与实现。
国家职能的实现，使得税收成为必须，受益于国家保护和服务的国民理应承担纳税义务以供国家有机体的有效运转。作为共同道德原则之一的社会责任原则也要求共同体的成员为共同体的利益应作出必要的牺牲和贡献，这即是税收存在的道德基础。但是，这并非意味着国民在纳税人这个角色及相应关系中必然处于无权的被动地位。现代国家大多是税收国家，税收是整个国家生存运转的命脉。从这个意义上讲，现代***治的全部意义就在于税的征收和使用。传统观点认为税法是征税之法，强调***府征税权的优越性和国民纳税的义务性，纳税人权利被视为与税法性质不容而倍遭冷落和戒备，即使承认纳税人享有权利，也仅仅限于作为行***相对方而存在。但自1919年德国租税通则法颁布以来，以阿尔伯特?亨泽尔（Albert Hersel）为代表的一批关注民众权利的税法学者开始从新的角度思考和解析纳税人权利，力***为其有别于传统的肯定性回答寻找法理上的根基。日本学者北野弘久就是延续这一探索且取得突出成就的当代税法学者之一，他睿智地站在宪***和人权的角度重新审视税法，认为从国民主权原理和人权保障原则出发，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。[31]尽管这种观点过于极端而尚待进一步推敲，但有一点应是值得肯定的，即作为承担国家财***作用的一方当事人--纳税者，既"不应该被仅仅当作征收租税的客体"来对待，也不应该"被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵"，"所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利"，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法及税法上的基本权利。[32]北野先生所力倡的这种纳税者基本权，正是人权在税法领域中必不可少的确认与保障。
人权的普遍性决定了它要融入一国实定法律秩序中的一切法定权利之中，而纳税人权利据此亦从普遍性人权那里确立了其确定的、不移的、稳固性的根基。纳税者的基本人权要得到保障，纳税人的权利中就应该包含最低限度的人权规定。从人权的视角审视税法，就是要将一种普遍性的人权内涵融入纳税人所享有的权利之中，在此基础上演绎纳税人在税法中应享有的基本权利。事实上，现代纳税人权利的发展在很大程度上就是得益于世界人权发展和各国人权保障的有力推动。[33]
3．法治与纳税人权利
无论是国民主权或是人权保护，均离不开法治的终极保障。法治既是各项权利的载体，同时其自身蕴涵的深刻理念又是配置权利义务的根源。
法治的理念源远流长。从古希腊学者毕达库斯最早提出"人治不如法治"之说以来，法治便与权力的制约与自由的保障紧密相连。法治根源于制约权力的需要。柏拉***最早明察权力的灾难性--绝对的权力导致腐败和毁灭，亚理士多德在则其《***治学》名篇中旗帜鲜明地首倡法治，主张法律至上和良法之治。他认为，统治权最终存在于法律之中，执***者合法统治，乃是法治的最高精神。任何机构、团体个人都不能取得绝对的权力，这是法律的至上性和正当性的根本保障。[34]古希腊、古罗马的法治思想成为近代西方法哲学家汲取理论营养的珍贵源泉，循着自然法民主、自由的精神轨迹，英国的哈林顿、洛克、戴雪，法国的孟德斯***、卢梭，美国的潘恩、杰斐逊等一批资产阶级***治、法律思想家逐渐创设、发展和完备了近代法治主义思想，并以大***以及***战争的伟大实践将法治付诸现实。尽管这些法治的主张者各异其趣，但一切权力应置于法律的制约之下，人民享有法律下的自由，则是他们思考的中心和共同的信念。其中，***府与人民之间权力与权利的分配与制约又是讨论最多的议题。
与传统大陆法系国家多强调公民个人之间的平等不同，英美法系国家非常重视***府与人民之间的平等关系。英国宪法学者戴雪在其《英宪精义》中所表述的法治思想就包含了***府与人民在法律面前平等、***府行***权力应受严格戒备和限制，以及维护人权的理论观点。韦德（H.W.R.Wade）在其权威著作《行***法》一书中，进一步修正和发展了戴雪的法治观，他将法治精解为合法性原则、裁量限制原则、特权禁止原则、平等原则、罪行法定原则等五项原则，无一不是对***府权力的限制和人民权力的保护。其中特权禁止原则尤其强调***府与人民在法上的"平等"（even-handed），韦德承认***府必须拥有比人民更多的权力，但不允许***府享有不必要的特权及免除普通法。[35]英国法学家沃克也认为，现代法治的精义在于，它不是强调***府要维护和执行法律及秩序，而是说***府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。[36]
可见，法治的要义在于确立法律的最高权威。不独个人与个人在法律面前被平等适用，***府与人民在法律面前亦立于平等的地位。法律超越于***治之上，法律支配***治，而不是***治支配法律。***府的权力受法律的限制，人民的自由受法律的保障。人民权利义务均由法律规定，***府机关非根据法律不得剥夺人民的权利和加重人民的义务与负担。法治在税收领域的适用，就是税收法定主义。
税收法定主义作为近代资产阶级***成果得以确立之后，即成为现代法治国家的基本要求。由于税收是国家依托其***治权力将国民经济所产生的财富的一部分，强制性移归于国家，在法治主义下，为保障国民的自由和权利，于是有税收法定主义的倡行。在税收法定主义原则下，"有关租税的核课与征收，均必须有法律的根据。亦即国家非根据法律不得核课征收税捐，亦不得要求国民缴纳税捐，而且仅于具体的经济生活事件及行为，可以被涵摄于法律的抽象构成要件的前提之下时，国家的税捐债权始可成立。"[37]税收法定原则的理论根据既有国民主权原则也有法治国家原则。前者要求国民应当通过民选的议会自己决定负担税收的种类、范围与方式；后者要求对于国民生活赋予法的安定性和可预测性，禁止行***权对国民自由财产的恣意干涉，进而要求税收的核课和征收，应基于法律的根据为之。行***机关的授权立法必须限于具体的、个别的委任，禁止一般的、空白的委任。税收法定主义所蕴涵的核心理念即为国家征税权的限制和纳税人权利的保障。
考察纳税人权利的发展史，不难看出，无论是"国民同意"抑或"无代表不纳税"，其所表达的税收法定主义的价值含义在于纳税人的税收民主权利。即国家未经国民的同意，不得剥夺和限制其财产权利，国民的纳税义务仅来源于国民同意或经其代表同意制定的法律。宪法是国家征税权和国民纳税义务配置的最高依据也是唯一的正当性依据。在宪法层面上，国家与国民是平等的税收法律关系主体，各自享有和负担相应的权利（力）和义务；在具体的征纳法律关系中，代表国家的征税机关和纳税人同样是平等的税法主体，纳税人对国家的税收债务的成立并不以征税机关的行***处分为要件和媒介，而是以税收实体法规定的税收要件的满足为条件。征税机关在法治原则下不仅有保障国家税款征收的义务，更有依法行***、确保纳税人在具体征管程序中的正当程序权利的义务。
法治的平等理念决定了税收法律关系的平等性，决定了国家征税的公权力与国民财产的私权利需要均衡保护，两者并重。在法治原则下，法律面前人人平等、法不溯及既往，正当程序原则以及司法最终救济等原则均成为纳税人权利的根据，也是纳税人权利的保障。现代社会，法治、民主和社会福利要求的发展，使得国家以税收为财***的合法来源的依赖性日益加强，税收的民主属性更为凸现，税收法定主义对纳税人权利的保障也有了更为全面的意义。那就是，国家不仅有义务遵照人民同意制定的税法行使征税权，而且国家享有的税收支出的权力同样应置于法律的严格授权和监督之下，税收法定主义的价值内涵应完整地涵盖税的征收与支出两个方面。这一点，在下文的公共财***理论中可以得到更好的说明。
4．公共财***与纳税人权利
早在古代西方纳税人权利发展史上，商品经济就曾以"税源的供给者"和"天生的平等派"为纳税人维权抗争提供了经济上的能力与精神上的动力。早期的启蒙思想家受商品契约平等交换本质的启发，创设了***治上的社会契约理论以重新阐释国家与人民之间的应然关系。在该理论中，对于税收的本质，也有了契约意识上的认识。例如，英国哲学家霍布斯认为：人们转让自己的权利如同售出商品一样，应当获得相应的等价补偿。人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。其税收名言即是"主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。"洛克也认为"***府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持***府。"这就是社会契约论者提出的税收本质认识上的"利益说"或曰"交换说"。古典经济学家亚当·斯密在资本主义发展初期秉承此观点，并在此基础上提出了著名的税收四原则。当经济发展进入现代市场经济后，公共财***的观念逐渐形成。所谓公共财***，是指国家或***府为市场提供公共服务的分配活动或经济活动。支撑公共财***的核心理论即是公共物品理论，由公共物品理论阐发的新"利益说"为税收的经济本质以及纳税人的税收权利提供了更为透彻的解析。
所谓公共物品，或称公共品、公共商品、公共财，是由公共经济部门提供的，用以满足人类公共欲望的资财。[38]其概念的取成是相对于私人物品而言，其存在则是由人类公共欲望的需求和满足为前提。人类满足自身的诸多欲望可以大致分为两类，一是私人欲望或称个人欲望（Private wants），是指个人能够独自享有的需求，具有排他性；一是公共欲望或称集体欲望，是指公众可以共同享有的需求，不具有排他性。公共欲望与私人欲望的联系在于公共欲望是存在于众多的私人欲望中的共同欲望，满足这些共同欲望是公众的共同需求。公共欲望与私人欲望的区别则在于它具有社会公益性，且其满足不具有排他性。因此，满足公共欲望的资财--公共物品也具有消费的非排他性和不可分割性的特征。公共欲望的公益性和非排他性决定了其满足无法通过市场途径来得到解决，由此也决定公共物品不能依靠市场机制得以有效和充分地提供。
为解决社会对公共物品的客观需求，满足社会公众的公共欲望，***府以其非营利性、掌握国家机器的实力以及宏观调控能力成为提供公共物品的适格主体。但***府自身的非营利性[39]，又决定了其提供公共物品的经济实力只能来源于享受公共物品的社会大众以税收的方式来提供。于是，***府被赋予特殊的垄断权--征税权和用税权，国民则以自己财产权的部分让渡作为欲望满足和公共物品享受的相应代价，表现在法律上即为纳税义务的承担。
公共物品理论的高妙之处就在于从公共物品与私人物品的不同机理及市场、***府的互动机制出发，深刻揭示了公共物品的提供与税收负担的对应性。诚如日本学者所言，承认国家课税权的理由在于，容许或要求国家原则上应利用税捐收入，支应国家为向人民提供非国家和公权力机构不得、不能、不愿提供之公共服务所需的经费。[40]其中，不得提供之服务如国防，不能提供之服务如法院、警察、公共事业（都市计划、土地、营建及交通之管理），不愿提供之服务如具有外部效应的服务，包括防灾、救灾、路灯等各种公共建设。可见，人们对公共物品的需求才产生现代国家职能，国家提供公共服务的职能又引发了财***需求，财***需求的支应导源了国民的纳税义务。这一循环决定了相应主体各自应该享有不同的税收权利。国家享有征税权和用税权，而国民则应享有提供公共物品或服务的请求权，同时作为公共物品的消费者理应享有"付费商品"的选择权，即对公共物品的种类和规模享有决定权。国家税收的根据决定了一切税收收益必须用于公共物品的支出，而不是任何其他私利之支出，纳税人据此享有仅承担合乎公共物品支出范围的税收负担的权利和税款使用的监督权。
公共物品理论的认同使得税收的本质在现代国家有了全新的认识，促使学者们以此为基础对国家税收依据作进一步研究。最有代表性也最具影响力的理论成果是以维克赛尔、格伦采尔和林达尔为代表主张的"税收价格论"或"新利益说"。[41]这种学说与以亚当·斯密为首的英国古典学派所主张的"交换说"或"利益说"不同。后者建立在社会契约论和自由主义的国家观基础上，认为国家和个人是各自***平等的实体，国民因国家的活动而得到利益，理应向国家纳税以作为报偿，税收体现的是国家与国民之间的一种交换关系。这是一种建立在民主自由理念上的***治交换说。"新利益说"则以公共物品理论为依托，认为国家可以分解为构成国家的个人，国家满足公共需要就是满足每个人共同的私人欲望。因此，个人纳税就像为满足私人欲望而购物时所支付的价款。显然，这是一种借用市场商品交换原理阐述税收本质的经济交换说。它将税收视为人们享受国家提供的公共产品而支付的价格费用。如同波斯纳指出，"税收主要是用以支付的公共事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。"[42]税收"价格"属性的揭示，使得税收征纳双方存在着根本的平等关系成为必然的逻辑的结论。国家享有征税权，纳税人享有公共物品的受益权成为题中应有之意。对税收经济本质的认识，成为纳税人权利复归的观念性变革之基础。
如果说公共物品理论和税收价格说只是在经济理论上揭示了税收的价格属性及等价交换原理，从而确立了纳税人对公共物品的选择权和受益权，那么，布坎南所创的公共选择学派的研究则将这种选择权和受益权进一步落到计算的实处。他们将经济学家的工具和分析方法大量应用于集体或非市场决策之中，考察个人对公共商品的选择传递、集合与转化为集体选择的过程，分析特定的财***制度对集体选择中的个体行动的影响，从而说明不同的税收制度对个人参与公共选择决定时的影响。[43]***府征税决策和社会、个人选择之间的内在联系使得税收价格在现实社会中的实现成为可能。尽管作为公共选择理论分析基础的***治秩序中的完全个人民主模式并不现实，但在一般的民主社会，人们事实上或多或少以某种方式参与公共商品的选择。与市场中的非***治决策相比，***治决策是一个更为错综复杂的过程，私人成本和效益之间简单对应关系这种市场选择的特征，在***治学中并不存在。但是，"在某一最终阶段或层次上，个人必须以某种方式'选定'如何集体地和个人地使用其资源。""个人必须'决定'***府财***预算的适度规模，以及财***预算组成项目。" [44]也即，公共商品的供给规模，在终极意义上是由个人以某种***治选择方式决定的。
当然，在税法学界也有学者反对经济学界将税收看作从国家获取利益的对价，认为这与税收负担分配的实际原则不符，也与现代福利国家观念也是矛盾的。[45]"税负的衡量与国家的给付是分离的"，"税捐应该是使国家有能力为每个国民从事财***经济上的行为服务，课税公平的程度应按照个人的负担可能性，而非按照个人享受国家的利益加以决定。因此，税收并非对于公法人之特定的给付之对待给付，亦即并非针对个别的对价所课证。"[46]其实，这种观点与税收价格理论并不矛盾。税收价格理论及公共选择理论的意义在于揭示税收征纳关系在经济学意义上的根本平等性，并为税收领域的***治民主决策提供可供计量的选择方案。这是一个国家征税权实现的过程，更是一个公共物品购买者--纳税人权利的实现过程。它并不妨碍税负分配上的量能负担原则的实现，税负的衡量与国家的给付的分离，纳税人受益程度与税负的承担非一致性正是公共物品提供机制异于私人物品之处。因为在公共物品的提供中，还要预留基于秩序、社会正义和公平理念的社会***策原则、经济调控原理发挥作用的空间，而这又是与前述国民主权、人权保障的根本精神相一致的。
四、结论
以上是从***治学、法学和经济学三种视角对纳税人权利存在的宪***基础予以考察。国民主权是纳税人权利存在的根本基础，国民作为纳税人的同意权和监督权是国家税收权力存在的基础与前提；人权理论赋予纳税人基本权确定不移和不予剥夺的品性，其普遍性--应为人类社会一切共同体所遵循的低限道德为纳税人权利的内容设定了低限标准；公共物品及公共选择理论使得纳税人权利在经济学领域进一步得到了考量，对公共物品的选择权和受益权是其税收负担应有的对待利益；法治是纳税人权利实现的载体，法治蕴涵的平等理念使得***府与纳税人立于法律的平等线上，与法治进程相伴生的税收法定主义最终成为纳税人权利与国家征税权力合理配置的"帝王"机制。正是以国民与国家的关系为基准，以税收根据为红线，站在***治、经济、法律三维角度进行的立体考量，才确立了纳税人权利在宪***意义上确证不移的根据。
[1] 【美】摩尔根：《古代社会》（上册），杨东莼、马雍、马巨译，商务印书馆1997年版，第4页。
[2] 参见《马克思恩格斯选集》第25卷，人民出版社1974年版，第364页。
[3] 参见《摩尔根<古代社会>一书摘要》，人民出版社1965年版，第151页；
[4] 参见《马克思恩格斯选集》第4卷，人民出版社1972年版，第90页。
[5] 参见张文山：《论中国古代社会的民族法》，载《思想战线》1997年第1期。
[6] David Harris Willson, A History of England (2nd edition, Illinois 1972) 31.
[7] 《马克思恩格斯选集》第4卷，第140页。
[8] 对于原始社会是否存在权利以及存在什么样的权利，学者夏勇在其专著《人权概念起源--权利的历史哲学》（修订版）（中国***法大学出版社2001年版）中有深入、细致且精彩的论述。此外，台湾学者韩忠谟：《法学绪论》，中国***法大学出版社2002年版。穗积陈重：《法律进化论》，中国***法大学出版社1997年版。
[9] 【美】摩尔根：《古代社会》（上册），第225页。
[10]《马克思恩格斯论中国》，人民出版社1957年版，第137－140页。
[11] 学者钱福臣在《宪***基因概论--英美宪***生成路径的启示》中，将英美宪***率先生成并成为其他国家学习的典范的原因概括为英美社会较早地生成了个人权利诉求、***治权力多元和法律至上的宪***基因，并认为这些基因是宪***产生及发展的原动力，体现为宪法中的人民主权、基本人权、分权与制衡以及法治等原则。这与本文在前文中论述的逻辑和观点基本一致，在此借用。参见同名文，载于《法学研究》2002年第5期。
[12] 王世杰、钱端升著：《比较宪法》，中国***法大学出版社1997年12月第1版，第39页。
[13] 王世杰、钱端升：《比较宪法》，第37页。
[14] 本文对国民主权和人民主权不作区分，视作同一概念使用。
[15] 王世杰、钱端升：《比较宪法》，第28－29页。
[16] 详见Hegel, Die Grundlinien der Philosophie des Rechts及Threitschke, Politik, 转引自王世杰、钱端升：《比较宪法》，中国***法大学出版社1997年版，第31页。
[17] 如英国霍布斯（Hobbes）的契约说认为造国的契约成立于人民与人民之间，是为摆脱无法律、无***府的自然厮杀争斗状态而缔结。人民相约承认将其一切权利割让于***府，组织国家，听从这个强有力团体的支配，是人民的义务，而***府因不是契约的当事人而不受民约的支配。参见【英】霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版。
[18] 陈文***：《***治义务论--***府的义务和人民的服从义务》，载台湾《东海法学研究》第10期。
[19] 【日】金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财***经济出版社1989年版，第16页。
[20] 黄茂荣：《税法总论》（第1册），台湾植根法学丛书2002年版，第8页。
[21] 参见董云虎编著：《人权基本文献要览》，辽宁人民出版社1994年版。
[22] 《马克思恩格斯选集》第3卷，第145页。
[23] 【英】A.J.M.米尔恩：《人的权利与人的多样性--人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年版，第2页。
[24] 人权的普遍性和特殊性问题，是发达国家与发展中国家长期争执的焦点。这些争执非本文讨论之目标，故在此掠过不述。
[25] 参见夏勇：《人权概念起源》（修订版），第170-171页。
[26] 王世杰、钱端升：《比较宪法》，第44－45页。
[27] Schmitt,a.a.O.S.236-237，转引自颜厥安：《国民主权与宪***国家》，载台湾《***大法学评论》第63期。
[28] 康德认为，"永远把人类（无论是你自身还是他人）当作一种目的而绝不仅仅是一种手段来对待"是对待人类的一种普遍义务。英国人权学者米尔恩认为康德的此句话包含了实在的道德原则，将其概括为"人道原则"并运用于人权的研究之中。参见【英】A.J.M.米尔恩：《人的权利与人的多样性--人权哲学》，第102页。
[29] 【美】L·亨金：《权利的时代》，信春鹰译，知识出版社1997年版，第3页。
[30] 最低限度的人权观是英国人权学者米尔恩在其《人权哲学》一书中提出的别具一格的人权学说。该学说的可贵之处在于充分认识到人的多样性和共同体道德的多样性。有别于一般西方学者将人权标准建立在西方资本主义工业文明的价值基础上，米尔恩从为任何形式的社会结合所必须的最低限度的普遍道德原则中推导出最低限度的人权标准。他认为一种"经得起理性辩驳的人权概念不是一种理想概念，而是一种最低限度标准的概念。更确切地讲，它是这样一种观念：有某些权利，尊重它们，是普遍的最低限度的道德标准的要求。"这些道德原则包括行善、敬重生命、公平对待、伙伴关系、社会责任、不受专横干涉、诚实信用、礼貌和儿童福利。与九项普遍道德相适应，有七项最低限度的人权，它们是：生命权、公平对待的公正权、受帮助权、自由权、被诚实对待权、礼貌权和儿童受抚养权。参见【英】A.J.M.米尔恩：《人的权利与人的多样性--人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年版，第153－150页。
[31] 参见【日】北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年版。
[32] 同前注，附录2"纳税者权利宣言"，第353页。
[33] 这一点将在论文中篇论述。
[34] 参见王人博、程燎原：《法治论》，山东人民出版社1998年第2版，第8、13页。
[35] H.W.R.Wade, ***istrative Law (Oxford University Press 1982) 23.
[36] 【英】戴维·M·沃克：《牛津法律大辞典》，邓正来等译，光明日报出版社1988年版，第790页 。
[37] 陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦***书出版有限公司2001年第2版，第38页。
[38] 参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2001年第2版，第2－3页。
[39] 在市场经济的社会制度下，国家原则上不从事财富生产和交换活动，这些活动由私人企业即市场主体进行。即使近年来国家亲手经营各种企业的现象日益最多，但是其中多数并不以获取资金为目的，其本身是作为一种公共服务而经营的。参见【日】金子宏：《日本税法原理》，第2页脚注[1]。
[40] 黄茂荣著：《税法总论》（第一册），台湾植根法学丛书2002年版，第5页。
[41] 参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2001年第2版，第8－9页。
[42]【美】理查德????????A??波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。
[43]【美】詹姆斯·M·布坎南：《民主财***论》，穆怀朋译，商务印书馆1993年版，译者前言。
[44]【美】詹姆斯·M·布坎南：《民主财***论》，第13页。